近日，财政部发出《关于开展2019年度医药行业会计信息质量检查工作的通知》（财监[2019]18号），组织14个监管局和各地财政厅（局）对77户医药企业开展会计信息质量检查工作，检查内容包括各被检查单位遵守会计法律法规、财务会计制度、内部控制规范和国家财税政策等有关情况。检查重点关注费用真实性、成本真实性、收入真实性和其他相关事项。检查中发现的重大问题和违法线索，涉及医保基金管理使用的部分移交医保部门处理，属于其他部门职责范围的部分移交公安、税务、银保监等部门查处。可以预见，如果被检查单位在费用、成本和收入的真实性上存在问题，不仅会受到财政部门的处理和处罚，还可能受到税务部门的处理和处罚，甚至可能被追究涉税犯罪的刑事责任。

本文以被查77家企业相关的A股上市公司（共28家）为样本，以该28家上市公司近5年年报为依据，分析医药行业的销售费用情况和税负情况，在此基础上，对本次检查所涉的税法问题进行分析。

一、医药行业毛利和销售费用情况

医药行业毛利率[1]和销售费用率[2]较高，2014年至2018年医药行业毛利率保持在30%左右，同期销售费用率为15%左右（见图1）。销售费用率较高的原因之一在于其毛利率较高，若无较高的毛利，也无法承担较高的销售费用。

（本图由本文作者根据28家上市医药企业近5年年报数据制作）

28家上市公司中有13家近5年平均毛利率在50%以上，其中排名第一的医药企业是恒瑞医药，高达85.95%。（见表1）

表1：前13家上市医药企业近5年平均毛利率排名

（本表由本文作者根据28家上市医药企业近5年年报数据制作）

有14家医药企业近5年平均销售费用率在20%以上，排名第一的医药企业是步长制药，高达57.70%。（见表2）

表2：前14家上市医药企业近5年平均销售费用率排名

（本表由本文作者根据28家上市医药企业近5年年报数据制作）

二、医药行业税负情况

医药行业税负情况可用增值税税负率[3]和企业所得税税负率[4]这两个指标来衡量。近5年医药行业增值税税负率为0.7%左右，同期企业所得税税负率为16.0%左右。（见图2）

（本图由本文作者根据28家上市医疗企业近5年年报数据制作）

半数医药企业近5年增值税税负率在1.0%（含本数）以下，其中增值税税负率最低的医药企业是卫光生物，为0.2%。（见表3）

表3：前14家上市医药企业近5年平均增值税税负率排名

（本表由本文作者根据28家上市医疗企业近5年年报数据制作）

12家医药企业近5年企业所得税税负率在15.00%（含本数）以下，其中企业所得税税负率最低的医药企业是亚太药业，为11.56%。（见表4）

表4：前12家上市医药企业近5年平均企业所得税税负率排名

（本表由本文作者根据28家上市医疗企业近5年年报数据制作）

三、医药行业会计检查相关的税法问题

本次医药行业检查重点关注销售费用真实性、成本真实性、收入真实性和其他相关事项。前述事项相关的税法问题主要有：企业所得税税前扣除问题、虚增营业收入应税性问题、违法收入个人所得税问题以及营销人员个人所得税问题等。

（一）企业所得税税前扣除问题

本次检查发现被检查单位列支的销售费用未真实发生或无充分依据的，则涉及到前述销售费用是否能在企业所得税税前扣除的问题。企业所得税法及其实施条例以及相关税收政策规定了企业所得税税前扣除的基本原则和具体标准，这些原则和标准是企业所得税税前扣除成本、费用、税金、损失及其他支出的法律依据。若列支的销售费用未真实发生，则不能扣除。被检查单位应提供销售费用真实性的相关证据，如合同、发票、资金支付凭证、合同履行凭证以及其他证据，以证明销售费用的真实性。

被检查企业存在以咨询费、会议费、住宿费、交通费等各类发票套取大额现金的，应进一步查明前述现金具体用途，以便判断其支出是否可以税前扣除。此外，前述行为涉嫌虚开发票。

列支的会议费，其发票内容与会议日程、参会人员、会议地点等要素不相符合的，被检查单位应查明原因，若会议真实，则可以退回发票，另行取得新发票；若会议不真实，则会议费不能在企业所得税税前扣除。

被检查单位承担医疗机构的会议费、办公费和设备购置费等费用，若该支出系被检查单位与取得收入无直接相关的支出，根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，前述费用不能在企业所得税税前扣除。

被检查单位存在通过专家咨询费、研发费和宣传费等方式向医务人员支付回扣，和/或按购药品数量向医务人员销售返点现象的，该行为违反《反不正当竞争法》第七条和《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》（工商总局令第60号）第五条的规定，属于被检查单位违法支出，前述费用在企业所得税税前扣除无法律依据。此外，取得回扣的医务人员是否需要缴纳个人所得税也值得讨论。

被检查单位采购原材料时存在通过空转发票等方式抬高采购成本的，该虚增采购成本导致虚增的营业成本并未真实发生，不能在企业所得税税前扣除。

被检查单位通过采取不合理系数分摊制造费用以抬高部分药品生产成本的，但相应生产成本及营业成本属于真实的、与取得收入直接相关的支出，且因为现行企业所得税法及其实施条例以及相关政策并未规定制造费用分摊方法，所以难以被认定为不合理的支出。

（二）虚增营业收入应税性问题

被检查单位利用高开增值税发票等方式虚增营业收入的，虚增营业收入是否需要缴纳增值税和企业所得税？

根据《增值税暂行条例》第一条的规定，纳税人销售货物应当缴纳增值税。被检查单位利用高开增值税发票虚增营业收入，就虚增部分而言，并无相应的货物销售，因此，该虚增部分营业收入无增值税纳税义务。根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票补征税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）的规定，被检查单位虚开增值专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税。根据前述规定，被检查单位利用高开增值税普通发票虚增营业收入的，无需补缴增值税；被检查单位利用高开增值专用发票虚增营业收入的，是否补缴增值税仍存有争议。如被检查单位虚开的增值税专用发票已被取得单位依法抵扣，则被检查单位按虚开金额补缴增值税具有一定的合理性。

虚增营业收入是否需要缴纳企业所得税，现行企业所得税法及其实施条例和相关税收政策并无明确规定。根据企业所得税法基本原理，收入应是真实的收入，虚增营业收入属于不真实的收入，所以无需缴纳企业所得税。

被检查单位将高开金额在扣除增值税后又以劳务费等形式支付给医院等机构的，前述高开金额无需缴纳企业所得税，相应的劳务费支出也不能在企业所得税税前扣除。

（三）违法收入个人所得税问题

被检查单位通过专家咨询费、研发费、宣传费等方式向医务人员支付回扣，和/或按购药品数量向医务人员销售返点的，被检查单位的前述支出属于违法支出，医务人员的前述收入属于违法收入。

违法收入是否应缴纳个人所得税？目前，我国个人所得税法及其实施条例和相关税收政策并无明确规定。在理论和实践中，都存在巨大争议。世界各国有不同的立法例，如美国、日本和德国等国家规定违法收入属于征税范围。

虽然我国税法对违法收入是否征税未作出明确规定，但前述违法收入的法律责任却是明确的。根据《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》第九条第二款的规定，医务人员取得前述违法收入，应当予以没收，构成犯罪的，依法追究刑事责任。医务人员前述违法收入被没收的，则无需缴纳个人所得税，被检查单位也无需代扣代缴个人所得税。

（四）营销人员个人所得税问题

如营销人员与被检查单位存在劳动关系，其从被检查单位取得的所得为工资薪金所得，应依法缴纳个人所得税，由医药企业依法代扣代缴，税目为综合所得，税率为3%-45%。

如营销人员与营销机构存在劳动关系，则由被检查单位按合同约定向营销机构支付服务费，由营销机构向营销人员支付工资薪金，并依法代扣代缴个人所得税。

如营销人员与医疗企业存在劳动关系，又以其控制的第三人名义向被检查单位开具劳务费发票取得劳务报酬和/或经营所得，或者以其他费用发票报销方式取得工资薪金所得，则前述劳务报酬和报销费用应计入综合所得，依法缴纳个人所得税。

四、医药企业会计检查可能引发的税收法律责任

（一）税收违法行政责任

1、偷税的行政责任

在检查中，如查证被检查单位多列支出的，包括列支的销售费用不真实，以咨询费、会议费、住宿费和交通费等各类发票套取现金用于不能扣除的支出，代医疗机构承担会议费、办公费、设备购置费等，列支的会议费不真实，以专家咨询费、研发费和宣传费等方式向医务人员支付的回扣，因虚增采购成本导致的虚增的营业成本，高开发票金额扣除增值税后支付给医院的劳务费等支出，按照采购药品数量向医疗人员支付的销售返点等，前述多列的支出不能在企业所得税税前扣除。被检查单位在企业所得税税前扣除前述支出的，构成偷税。根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，构成偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

2、未依法代扣代缴的行政责任

在检查中，如查证被检查单位向营销人员支付工资薪金未依法代扣代缴个人所得税的，包括以费用报销形式支付工资薪金、以劳务费形式向营销人员指定的第三人支付劳务报酬和/或经营所得等应定性为营销人员的工作薪金所得，根据《税收征收管理法》第六十三条第二款的规定，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

在检查中，查证被检查单位向医务人员支付回扣和/或销售返点的，由于取得回扣和/或销售返点医务人员的个人所得税纳税义务并无法律明确规定，被检查单位的扣缴义务存有争议。

3、虚开发票的行政责任

在检查中，如查证被检查单位虚开发票的，根据《发票管理办法》第三十七条的规定，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。

（二）涉税犯罪刑事责任

1、虚开增值税专用发票罪的刑事责任

在检查中，如查证被检查单位虚开增值税专用发票的，包括为套取大额现金取得咨询费、会议费、住宿费和交通费等各类发票，为向医务人员支付回扣而取得咨询费、研发费、宣传费等发票，为抬高采购成本虚开发票等，可能构成《刑法》第二百零五条第一款规定的虚开增值专用发票罪。根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》的规定，被检查单位虚开税款数额五万以上的，应予以立案追诉，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开税款数额在五十万元以上的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开税款数额在二百五十万元以上的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

被检查单位为虚增营业收入虚开增值税专用发票的，不具有骗取国家税款目的，未造成国家税款损失，根据最高人民法院在其发布的《张某强虚开怎增值税专用发票案》中的意见，该行为不构成犯罪。

2、虚开发票罪的刑事责任

在检查中，如查证被检查单位虚开增值税专用发票以外的其他发票的，包括为套取大额现金取得咨询费、会议费、住宿费和交通费等各类发票，为向医务人员支付回扣而取得咨询费、研发费、宣传费等发票，为抬高采购成本虚开发票，为虚增营业收入高开增值税发票等，可能构成《刑法》第二百零五条之一规定的虚开发票罪。被检查单位虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的，或虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的，或其他情节严重的情形，根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》第二条规定，应予以立案追诉。根据《刑法》第二百零五条之一规定，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

3、逃税罪的刑事责任

在检查中，如查证被检查单位以多列支出方式逃税缴纳税款的，其逃税数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，则可能构成《刑法》第二百零一条规定的逃税罪。根据《刑法》第二百零一条的规定，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。经税务机关依法下达追缴通知后，被检查单位补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内被检查单位因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

五、行政责任与刑事责任的判定

多列支出逃税未达到逃税罪立案追诉标准，但虚开增值税专用发票和/或虚开增值税专用发票以外的其他发票达到其立案追诉标准的，应按偷税进行处理与处罚，并追究虚开增值税专用发票和/或虚开发票罪的刑事责任。

多列支出逃税达到逃税罪立案追诉标准，但虚开增值税专用发票和/或虚开增值税专用发票以外的其他发票未达到其立案追诉标准的，应按逃税罪进行处理，并按《发票管理办法》第三十七条的规定追究虚开发票的行政责任。

六、虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪与逃税罪的竞合

多列支出，往往伴随虚开发票行为，包括虚开增值税专用发票和虚开增值专用发票以外的其他发票。如查证被检查单位利用虚开的普通发票和/或增值税专用发票在企业所得税税前扣除费用和/或抵扣增值税销项税额，且均达到虚开发票罪、虚开增值税专用发票罪和逃税罪的立案追诉标准的，则可能同时构成虚开发票罪、虚开增值税专用发票罪和逃税罪。在税收执法和司法实践中，常见处理方式有以下两种：

（一）按偷税处理处罚且按虚开增值专用发票罪或虚开发票罪移送和定罪量刑

主管税务机关按偷税对纳税人进行处理和处罚，且以涉嫌虚开增值税专用发票罪或虚开发票罪为由移送公安机关。法院按虚开增值税专用发票罪或虚开发票罪定罪量刑。

（二）按偷税处理处罚且按逃税罪移送和定罪量刑

主管税务机关按偷税对纳税人进行处理和处罚，纳税人补缴税款、滞纳金、接受罚款，且符合其他不予追究刑事责任条件的，主管税务机关不移送公安机关；反之，则以涉嫌逃税罪为由移送公安机关。法院按逃税罪定罪量刑。

前述两种处理方式中，后者对纳税人较为有利，但实践中前者较为常见。

[1] 毛利率按公式毛利率=（营业收入-营业成本）÷营业收入×100%计算。

[2] 销售费用率按公式销售费用率=销售费用÷营业收入×100%计算。

[3] 增值税税负率按公式增值税税负率=营业税金及附加÷营业收入×100%计算。

[4] 企业所得税税负率按公式企业所得税税负率=所得税费用÷利润总额×100%计算。