【摘要】全球高净值人群跨境流动日趋活跃，部分移民萌生回流意愿，却面临弃籍税制度的阻碍。本文是弃籍税系列第二篇，以德国、法国、加拿大、澳大利亚四国为样本，从触发条件、征税方式、适用税率、豁免门槛及特别规定五个维度进行横向比较，揭示各国弃籍税在“视同出售”“保留征税权”与“混合模式”三种制度形态上的差异。在此基础上，深入分析移民回流者在税务实践中面临的“两难”处境，结合中国“弃籍清税”制度的现状，提出分段式规划评估、资产布局“两头算”、利用各国回流专门条款三条可操作路径，为有意归国者提供系统性的法律与税务应对框架。

关键词：弃籍税  移民监  德国 法国 加拿大 澳大利亚 双重征税 跨境税务规划

过去二十年，全球高净值人群在资本和身份的跨境流动中达到了前所未有的强度。持有第二护照、多地置产、将子女送往海外求学，一度是中产以上家庭的标准配置。但随着部分热门移民目的地政策收紧、生活成本攀升，加之国内经济机遇与家庭纽带的召唤，一个明显的趋势正在浮现：部分移民，尤其是年长者，开始萌生返乡之念。然而“想回来”为何如此困难？关键障碍在于各国严苛的移民监制度和弃籍税机制。这一制度横亘在“出去”与“回来”之间，既可能在当年离境时已造成一次性巨额纳税义务，也可能在回流时触发二次税务身份的重置成本，在某些极端情形下甚至形成双重征税的困境。

弃籍税并非新生事物，其制度根基在于国家对税基流失的警惕。简言之，当一名纳税人在一国居住多年、持续积累财富，却在财富兑现之前选择移居他国，国家便面临“培育了收益、却无法征收资本利得税”的两难，于是采用弃籍税制度以封堵这一“税基侵蚀”。

从制度形态上看，各国弃籍税通常呈现以下三种模式：

1. “视同出售”，即在纳税人放弃税务居民身份之日，视同其按市场公允价值出售了全球资产，对持有期间的未实现增值一次性征税。德国、法国均以此模式为主。

   
   

2. “保留征税权”，即离境时不立即征税，但国家保留对居民期间增值部分的征税权，待资产实际出售时再行征收。法国对迁往欧盟/欧洲经济区国家（EEA）的纳税人即采用此路径。

1. “混合模式”，即结合上述两种方式的制度设计。加拿大、澳大利亚的制度均带有混合模式的特征，对境内特定资产与境外资产实行差异化处理。

在中国税法框架下，“弃籍税”尚未独立立法。但《个人所得税法》第十三条已明确规定，纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。被称为“弃籍清税”的制度，是目前中国与弃籍税最接近的法律安排。其核心指向是，在注销户籍前，必须就中国境内的应税所得完成清算申报，否则户籍注销程序将受阻。

以下以德国、法国、加拿大、澳大利亚为例进行横向比较。

（一）德国

德国的离境税制度历经多次修订，目前主要针对持有外国法人公司股权不低于1%的自然人。当纳税人终止德国税务居民身份时，对其持有的股权按离境日公允价值视同出售征税，适用资本利得税率。对于并非以股权为核心资产的纳税人，德国弃籍税的实际覆盖面相对有限。

德国制度最具亮点的安排，在于其明文规定的“归国撤销”规则：若纳税人在离境后五年内返回德国并恢复税务居民身份，且在此期间未实际处置相关股权，则此前触发的弃籍税可予撤销，纳税义务归于消灭。此外，德国允许将税款分期支付最长七年的制度能够有效缓解一次性税务冲击对现金流的压力。

（二）法国

法国的离境税制度是欧盟成员国中较为典型的制度样本。其适用范围以持有有价证券及金融资产的自然人为核心，纳税人须在过去十年中至少六年为法国税务居民。离境时，法国对上述金融资产的未实现资本增益按统一税率31.4%征税，其中12.8%为所得税，18.6%为社会保险税。

同时，法国基于迁入地性质进行了差异化对待。若纳税人迁往欧盟或欧洲经济区（EEA）成员国，弃籍税将自动递延至资产实际处置之日，期间无需缴税或提供担保，欧盟内部资本自由流动原则的税制进一步落地。若纳税人迁往欧盟/EEA以外的第三国（含中国），则须在离境时立即全额缴税，或通过提供充分担保换取递延安排。

（三）加拿大

加拿大的离境税（Departure Tax）以“视同处置”为核心机制。纳税人在成为非税务居民的当日，被视为以当日公允市场价值出售了其所持有的全球资产，并在当年的报税表中申报相应的资本利得。

加拿大境内的应税加拿大财产（Taxable Canadian Property）不受离境税的即时触发影响，在实际处置时方才征税；而注册退休储蓄计划（RRSP）等退休账户，亦不受“视同处置”规则约束。意即对于主要财富集中于加拿大境内不动产的离境者，加拿大的离境税实际税务冲击可能远低于预期。

（四）澳大利亚

澳大利亚的离境税制度同样采用离境日“视同处置”机制，但其豁免范围有所不同：澳大利亚境内的“应税澳大利亚财产”（Taxable Australian Property，包括境内不动产及营业资产）不适用视同处置，仅对境外资产或澳大利亚以外的权益予以即时视同出售处理。其中，当境外人士重新成为澳大利亚税务居民时，可就其资产以重新入境日的市场价值重置成本基础（Cost Base Reset），有效消除此前在他国已缴税产生的双重征税风险。

此外最为典型的美国弃籍税制度，在此前“放弃美国绿卡：“弃籍税”合规实务指引-专业文章-上海市锦天城律师事务所”一文中有详细论述。

（一）出境关卡的一次性税务代价

对于已持有第二国籍或成为他国税务居民多年的人而言，放弃现有身份的行为本身，就可能产生高额的弃籍税缴纳义务。以法国为例，一位在法国居住超过六年、持有大量上市股票与基金份额的华裔移民，若选择回流中国，税务部门会把其金融资产的全部未实现收益在离境时一次性视作出售，按照30%的PFU税率征收税款，即便这些资产还没有在市场上实际变现，纳税人也必须在当期筹措足额的真实税款。

更为棘手的是，弃籍税的缴纳与一国的清税手续往往需要同步完成，才能办理身份注销的相关手续，这就意味着纳税人在资产还没有实际变现的情况下，就必须筹措大量现金用于缴付税款，巨大的现金流压力有时会直接让回流计划陷入停滞状态。

（二）回程时的税务重置与潜在二次征税

假设已经顺利放弃他国身份、依法缴清了弃籍税，接下来需要面对的问题就是，回国之后如何处理此前已经在他国缴纳过税款的资产。

以加拿大和中国的情况为例，某纳税人在移居加拿大期间，已经为自己的股权资产缴纳了加拿大的离境税，之后回流中国并重新成为中国的税务居民；如果日后在中国出售这批股权，中国税务机关会依据中国个人所得税法，把该笔股权转让所得按照20%的税率征收个人所得税。尽管两国之间签订有税收协定，但协定条款能不能完全消除双重征税的情况，取决于所得来源地的认定、税收抵免的适用方式以及具体资产的性质，存在着相当大的不确定性。换句话说，两个国家可能会先后对同一批资产进行征税，而且税收协定提供的保护并非自动适用、无缝覆盖，此为实际操作中最容易被忽视的法律风险之一。

（一）移民监的基础概念及四国对比

移民监是指为了保留移民身份或入籍成为公民，而不得不在移民目标国居住的时间要求。之所以这样形容，是因为各国移民政策对实际居住状态的硬性要求条款一定程度上限制了移民者的自由。具体而言，移民监主要包括两种类型，即满足目标国居住时间要求以保留永久居民身份或申请入籍成为公民。对此，不同国家的移民政策规定差异较大。

（二）不同国家移民监的实际操作

针对保留永久居民身份的类型，不同国家对移民监的要求与规定不同，宽松程度亦不同。葡萄牙推出黄金签证政策后，提供了极低的移民监要求。美国对于保留绿卡的规定也较为宽松，移民者若想保留美国绿卡，应当每半年入境1次，即每次离开美国本土不得超过183天，否则可能被认定为放弃永久居民身份。相较于这两个国家，加拿大与澳大利亚的移民监规定则显得较为严格，移民者应当在5年内于目标国居住满2年。

由此可见，许多国家的永久居留权也就是常说的绿卡或PR，都附带了上述被称为移民监的物理居住要求，而这一要求和税务身份的判定标准往往不能保持同步，即满足移民监要求后并不能自动成为目标国税务居民。

以澳大利亚为例，维持永久居留权通常需要满足特定的境内居住天数要求；与此同时，澳大利亚税法把“惯常居所”和“183天规则”作为税务居民身份判定的核心标准。从理论上来说，一个人完全有可能在满足移民监要求、保持PR身份的同时，已经被税务部门认定为非税务居民。两种身份之间存在的时间差，可能会形成意料之外的税务真空或者双重身份叠加的情况，进而引发离境税的提前触发或者税务协定适用的混乱。

对于那些频繁进行跨境往返、还没有明确最终归属的人群来说，这一时间错配带来的风险尤其突出。

（一）分段式规划评估

具备回流意向的当事人应当在开展任何实质性行动之前就进行系统性的税务与法律评估，此类行动包括申请注销PR、减少境外居住天数、处置境外资产等，而非至身份注销手续临近才临时抱佛脚。

分段式评估的核心是把“出”与“回”两个节点单独拆解，分别测算在当前身份下离境的税务成本，何种资产结构与时间节点下离境的税务成本最低，重新成为中国税务居民后哪些资产可能面临二次征税，以及是否存在合法的成本重置机制可以利用。

（二）资产布局的两头算原则

在尚未完成弃籍前，当事人可以着手优化资产布局，以最小化弃籍税的税基。具体而言，可重点考量以下几个方向：

1.实现部分资产的税前处置

对于持有期间已经产生较大增值的资产，比如股权、基金份额，在离境前把其中一部分进行实际出售并缴纳当期的资本利得税，有助于把“视同出售”环节的未实现收益压缩到最低水平，进而降低弃籍税的计税基础。

2.充分利用各国豁免安排

法国对迁往欧盟/EEA国家的纳税人提供税款自动递延政策，德国对离境五年内选择归国的纳税人提供税务撤销机制，加拿大则会对本国境内的不动产给予税务豁免……在可利用的规划窗口期内，要把这些存在差异的豁免规则纳入整体的回流路径设计当中，不要采取简单粗暴的一次性离境方式。

3.关注资产性质的重要性

境内的不动产、退休账户等部分资产，在部分国家的弃籍税规则体系中能享受税务豁免或者递延处理的待遇。在进行资产布局的时候，要把这种政策差异纳入考量范围，适当调整各类资产的持有比重，以此降低离境时需要立即承担的税务冲击。

（三）利用各国回流专门条款

少数国家在税法中明确设计了对回流者友好的制度安排，当事人应当主动识别并加以利用：

德国的五年归国撤销规则允许离境五年内选择归国的当事人撤销已产生的弃籍税义务，这一规则对于计划先到他国试住一段时间再做最终决定的人群极具参考价值，应当作为短期海外居留规划的重要考量因素。

澳大利亚的资产成本基础重置机制允许回流澳大利亚的外籍人士在重新入境的当日，按照市场价值重置名下资产的成本基础，有效消除此前在其他国家已经缴纳税款所带来的重复征税风险，适合把澳大利亚列为中转地或者最终落脚点的当事人。

法国欧盟递延机制的逆向运用适用于还没有确定最终回流目的地的法国税务居民，这类人群可以先迁往葡萄牙、爱尔兰等欧盟成员国，激活对应的税款自动递延机制，避免需要立即缴纳税款，再在规定的递延期内有序规划后续的各项安排，以此换取更大的决策时间窗口。

税收协定中的税款抵免条款也值得重点关注，中国与德国、法国、加拿大、澳大利亚都签订有防止双重征税的相关协定，协定中的消除双重征税条款通常采用税收抵免法的形式，理论上可以抵消当事人在其他国家已经缴纳的弃籍税，但在实际操作中，税收抵免的适用需要满足所得性质相同、来源地认定一致等严苛的前提条件，必须逐案进行严格审查，不能想当然地直接套用。

（四）基于个案的审慎操作

基于以上三点，仍需明确的是税务处理的通用原则与各国税法实施细则之间往往存在显著落差，而且当事人个人资产的总体状况、持有期间的历史沿革未来收入来源结构等各不相同，家庭居住安排、子女未来发展考量因素等亦千差万别。因此，任何回流或弃籍规划都必须具体情况具体分析，建立在全面真实、时间轴完整的个人财税档案上展开。

注销永久居留权、正式提交弃籍申报等行为在多数司法管辖区内具有不可逆性或高昂的恢复成本。因此，在启动任何实质性步骤之前，应当完成本人名下全口径资产盘点与历史成本追溯，制作个人专属的“税务日历”，明确每一个关键窗口节点，综合税务、移民、外汇管理、家族信托及继承等多个领域作出评估分析。

本文撰写罗巧亦有贡献