这些问题在业务一线常被理解为凭证补足、成本归集或合规包装，但发票一旦脱离原交易关系，被用于其他主体抵扣、列支或融资证明，即进入税收征管乃至刑事司法评价。国家税务总局2026年披露，2025年全国累计检查涉嫌虚开骗税企业7.58万户、认定对外虚开增值税发票332.40万份。¹

2024年，最高法、最高检《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，下称《司法解释》）将评价重心推进到真实业务、抵扣后果和税款损失，“两高”随即发布8起危害税收征管典型刑事案例，2025年最高人民法院亦发布8起依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，进一步强化这一导向。司法实践也不再止于“三流一致”的形式审查，而是继续审查真实交易对象、发票最终流向，以及受票方用于抵扣、列支还是申领补助。

富余票的特殊性在于，它通常并非完全无中生有，而是依托个人消费者不索票、行业进销项错配、平台订单或园区政策安排等真实经营背景。风险关键并非是否存在某笔真实业务，而是发票是否被剥离原交易关系，改写为另一企业的成本、进项或申报材料。

据此，本文围绕三项问题展开：第一，以受票方用途区分如实代开、骗抵增值税、虚增成本、虚增业绩四类情形；第二，以“五流”²——货物流、资金流、票据流、申报流、抵扣流——还原事实链条；第三，在灵活用工、税务筹划、园区招商撮合等外观下，将开票方、归集者、分发者、受票方置于具体链条中，判断责任边界与辩护切入点。

增值税作为典型流转税，以“层层抵扣、终端负担”实现链式征管。增值税专用发票不仅是交易凭证，也是税款流转和抵扣权利的载体，因此虚开专票案件天然具有制度依赖性和链条传导性。销项申报、进项抵扣、票货分离、应纳税义务范围、税款损失结果，既属于税务行政法问题，也构成刑法评价的事实基础。

传统理论通说将虚开增值税专用发票罪界定为行为犯，认定上侧重货物流（真实货物或服务的实际流转）、资金流（款项支付与回流路径）、票据流（发票开具与取得轨迹）“三流”是否一致，三流主要解决实际业务与票据表达是否一致的问题，一旦三流错位，往往即推定犯罪成立。

《司法解释》出台后，特别是最高人民法院2025年涉税典型案例“郭某、刘某逃税案”将原定虚开犯罪改判为逃税罪，表明司法认定开始从形式虚开转向目的、用途、税款损失的综合判断，也为辩护提供了新的切入路径。

因此，本文以“五流”穿透此类案件的事实结构。所谓五流，是增值税征管链条中的五个并行事实维度：货物流、资金流、票据流、申报流（开票方就所开发票完成销项税申报与缴纳的事实状态）、抵扣流（受票方对所取得发票的实际使用方式）。富余票虚开的典型特征，是“申报流完整+其他流不同程度缺失”：开票方足额完税，但货物流缺失或扭曲、资金流存在回流、票据流脱离实际交易，抵扣流则因受票方用途不同而分化。五流分析要解决的，是同一张票为何可能分别落入虚开专票、逃税、非法出售增值税专用发票罪、其他犯罪或出罪的定性分流问题。申报流用于判断开票方是否完成销项申报、税款是否入库，并影响税款损失和主观故意评价；抵扣流用于判断受票方是否实际抵扣增值税，或仅用于所得税列支、融资或业绩展示。

因此，辩护人不应止于“票面虚开”，还应追问：开票方是否知悉受票方具体用途，开票费是否系骗抵税款的对价，是否造成国家税款损失。经过这层穿透审查，部分案件存在由行政处罚处理，或转由其他轻罪评价的空间。富余票虚开案件的难点，不只是事实复杂，而在于行政违法、行业惯例与刑法可罚性高度纠缠；这也解释了该类案件为何在《司法解释》限缩适用后，仍具有较强的认定争议。³

图1：富余票错配的五流穿透坐标

富余票一旦流出开票方，其法律评价的关键不再取决于开票方本身的行为外观，而取决于受票方的实际用途——同一张发票，因受票方用途不同，可对应完全不同的罪名乃至完全的出罪。下文按受票方实际用途，将下游场景划分为如实代开型、骗抵增值税型、虚增成本型、虚增业绩型四种类型，并通过五流坐标系对各类型的客观特征作差异化呈现。

（一）第一类：如实代开型——受票方有真实业务并据以抵扣增值税

1.情形简述

受票方存在真实采购业务，但因上游供应商系自然人、个体户等无开票资质主体，未能取得合规进项发票。为弥补进项缺口，受票方转而向留存有富余票的第三方取得等额发票进行抵扣。该模式在建筑业、农产品收购、物流运输等行业尤为常见。五流特征是：货物流真实（发生在受票方与真实供应商之间）、资金流可能真实、票据流脱离实际交易主体、申报流完整、抵扣流真实有效（受票方在应纳税额范围内行使合法抵扣权）。

2.控告思路

控方倾向认定开票方与受票方构成虚开专票罪共犯：票实分离构成形式虚开，开票方收取开票费具有放任骗税的概括故意，受票方抵扣造成增值税款减少。

3.辩护思路

如实代开型是富余票虚开案件中最具出罪空间的类型，辩护可从三个层次展开。

其一，受票方具有合法抵扣权。受票方有真实业务（货物流真实），依法对其应纳税额享有进项抵扣权，只是因未取得合规凭证而无法行使。富余票的开具实质是为其行使既有抵扣权提供“凭证补足”，而非创设新的抵扣权。⁴

其二，国家税款无实质损失。开票方对涉案发票已足额完税（申报流完整），受票方所抵扣的进项税额对应的正是开票方已实际入库的销项税额，国家总账保持平衡，不发生“已征税款被骗”的实质损失。

其三，不符合虚开专票罪入罪要件。《司法解释》第10条规定“没有因抵扣造成税款被骗损失”的不以本罪论处。该场景至多构成《中华人民共和国发票管理办法》层面的行政违法，不应纳入虚开专票罪的刑事追诉范围。⁵

典型案例：两高2024年“镇江某科技公司、洪某某、周某等骗取出口退税、深圳某贸易公司虚开增值税专用发票案”提示，如实代开抗辩不能停留在“链条中有人有真实交易”。该案中深圳某贸易公司虽真实向上游采购手机，但为赚取开票费，让上游将本应开给自己的专票开给周某控制公司，后端用于骗取出口退税，最终被认定构成虚开专票犯罪。由此反推，如实代开型的核心辩护点，是证明真实业务、合法抵扣权和税款平衡均落在受票方一侧，而不是仅证明开票方或第三方曾发生真实交易。⁶

（二）第二类：骗抵增值税型——受票方无真实业务而骗抵增值税

1.情形简述

受票方系空壳公司或经营性质与受票内容完全无关的企业，没有真实采购需求；其取得虚开发票的唯一目的，就是用于抵扣自身或关联企业应当缴纳的增值税款。这是富余票虚开案件中产生“骗抵已征税款”实质危害的场景。五流特征是：货物流完全缺失、资金流虚假（普遍存在通过对公账户、个人账户、第三方支付等通道的回流安排）、票据流脱离实际交易、申报流形式完整、抵扣流虚假（受票方在不具有真实应纳税义务的情况下进行了进项抵扣）。

2.控告思路

控方将该类行为视为典型的虚开专票罪场景：受票方无真实业务亦无合法抵扣需求，其抵扣行为本质是对国家已征税款的骗取；开票方为该骗抵行为提供发票，构成虚开专票罪共犯；整个链条造成国库已征税款的实质损失。

3.辩护思路

骗抵增值税型是辩护难度最大的场景，详细分析见本文第三部分，此处先列出三条核心思路。

其一，应纳税义务的事实辨析。即便受票方表面上“无真实业务”，也要审查其抵扣流是否实际伴随对应的销项申报。如果抵掉的是受票方自己真实经营产生的销项税，那它的违法实质是“少缴自己的应纳税款”，即逃税逻辑。如果抵掉的是根本不存在真实经营基础的税款，或者形成留抵、退税、继续传导给下游抵扣，造成国家税款被虚构抵扣、骗取，那才更接近虚开专票罪中的骗抵税款逻辑。

其二，开票方主观状态的层级辨析。开票方对受票方的认知通常为概括故意，对受票方是否系空壳公司、是否具有应纳税义务等关键事实并不知情。控方不能简单以“知道下家拿票抵税”反推“骗取国家已征税款”的具体故意。

其三，链条角色的精确切割。即便骗抵增值税场景成立虚开，开票链上四种常见角色的责任也应分别评价，避免对所有的参与主体不加区分地定罪量刑。

典型案例：最高法2025年陈某某虚开增值税专用发票案中，陈某某明知罗某某等人意在骗抵税款，仍采用票货分离方式，让真实购货方取得货物、让无真实交易关系的受票方取得专票，并用于抵扣，最终被认定构成虚开专票犯罪。罗某骗抵税款的方式为利用获取的上述进项增值税专用发票抵扣向其他企业虚开的销项增值税专用发票牟利。该案的辩护启示是，骗抵型案件的攻防中心不是“有没有货物”，而是受票方是否有真实应抵扣业务、是否因抵扣造成增值税损失，以及参与各方是否明知该骗抵用途。⁷

（三）第三类：虚增成本型——受票方用于逃避企业所得税

1.情形简述

受票方为简易计税的小规模纳税人，或客观上无法或不需要抵扣增值税；其取得虚开发票的目的，是将发票计入财务账册虚增企业成本支出，减少应纳税所得额、少缴企业所得税。五流特征是：货物流缺失、资金流虚假、票据流脱离实际交易、申报流形式完整、抵扣流不发生于增值税层面（受票方未进行增值税抵扣，发票仅在企业所得税计算中作为成本凭证使用）。

2.控告思路

控方面临罪名选择困境：或以“虚开行为造成发票管理秩序破坏+可能造成税款损失”为由认定为虚开发票罪（不存在骗抵故意）；或直接以受票方逃税罪并追究开票方为逃税共犯。

3.辩护思路

虚增成本型场景的辩护应从税种区分出发。

其一，损失的不是增值税，而是所得税。受票方未抵扣增值税（增值税层面无抵扣流），国家在增值税层面没有损失。即便构成犯罪，所损失的也只是企业所得税——对应逃税罪而非虚开专票罪。

其二，至多构成逃税罪共犯。开票方为受票方虚增成本提供发票工具，功能上是为受票方逃税提供帮助，对应逃税罪共犯。该罪名最高法定刑七年，且适用逃税罪的行政处罚前置出罪通道。

其三，参照适用司法解释第10条。该条规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的”的不以虚开专票罪论处。虚增成本与虚增业绩在功能上有相似性，辩方可主张参照适用。

典型案例1：两高2024年“北京某餐饮有限公司、陈某、宫某逃避追缴欠税案”中，公司将虚假发票入账并在企业所得税税前扣除，税务机关调增应纳税所得额并追缴企业所得税；行为人后续通过注销公司、另设账户收款等方式逃避追缴，最终被以逃避追缴欠税罪评价。该案提示，虚增成本型应先锁定损失税种和税务处理基础：若问题实质在企业所得税列支，而非增值税抵扣流，辩护应推动从虚开专票罪转向逃税、逃避追缴欠税或虚开发票罪的限缩评价。⁸

典型案例2：上海二中院在（2025）沪02刑终752号案中，将宝山法院一审认定的虚开增值税专用发票罪改判为虚开发票罪。该案的关键不在于是否存在虚开形式，而在于行为人取得成品油专票的主要功能并非骗抵增值税，而是突破成品油发票模块的库存限制、规避消费税监管。二审由此将评价重心从“专票抵扣功能”转向“发票管理秩序”，刑期由十一年降至六年。

（四）第四类：虚增业绩型——受票方用于融资骗贷或骗取政策资金

1.情形简述

受票方取得虚开发票的目的与税务征管并无直接关系，而是为了向银行、投资机构或政府部门提供虚假的营业额证明，骗取贷款、融资或政策性补贴。受票方既不抵扣增值税，也不入账虚增成本。五流特征是：货物流缺失、资金流虚假、票据流形式完整、申报流形式完整、抵扣流完全不发生，发票仅作为对外展示的“业绩证明”使用。

2.控告思路

控方在该类场景下的入罪空间相对有限。可能的指控方向包括：虚开专票罪、骗取贷款罪或贷款诈骗罪、合同诈骗罪等。

3.辩护思路

虚增业绩型是富余票虚开案件中辩护空间最大的类型。

其一，《司法解释》第10条明确出罪。该条直接列举“为虚增业绩、融资、贷款”等不以骗抵税款为目的的情形，规定“不以本罪论处”。该场景几乎完全契合该出罪条款，应直接出罪。

其二，税收法益未受侵害。抵扣流完全不发生于税收征管的任何环节，国家税收利益未受到任何侵害。即便追究刑事责任，也应转向贷款诈骗、骗取贷款等针对其他法益的罪名。

其三，开票方与骗贷结果的因果距离过远。银行基于综合评估发放贷款，链条上有大量独立判断节点，开票方对受票方最终的骗贷结果难以建立直接的刑法因果关系。

典型案例：人民法院案例库“王某某虚开增值税专用发票案”更契合虚增业绩型。王某某为将旧账转为新账、应对上级单位年度审计，安排三家公司在无真实煤炭交易的情况下循环开具增值税专用发票；原一审、二审均认定构成虚开专票罪，再审法院认为其不以骗取税款为目的，三家公司环开环抵、闭环申报，未造成国家税款损失，遂撤销原判并改判无罪。该案提示，虚增业绩型辩护应围绕用途、抵扣闭环和税款损失三项展开：发票是否仅服务于审计、融资或业绩外观，是否未形成国家税款净损失，是否缺乏骗抵税款的直接故意。⁹

（五）总结

上述四类场景的辩护难度呈梯度变化：如实代开型有较强出罪空间，骗抵增值税型是争议核心，虚增成本型可争取罪名转化，虚增业绩型应直接出罪。在此基础上，下文聚焦争议最为集中、辩护最为复杂的骗抵增值税场景展开深入分析。

图2：四类受票用途的罪名分流矩阵

骗抵增值税型虚开是富余票案件中最危险、也最值得精细辩护的类型。随着税收监管持续加强，暴力虚开和空壳虚开空间受到压缩，一些犯罪团伙转而盯上“富余票开票方—受票方”之间的利润空间：一端是已经发生真实销售、完成销项申报但未被真实购买方索取的开票空间，另一端是缺进项、缺成本或需要票据外观的用票需求。中间团伙将二者撮合、包装、转卖，便把简单的二元链条扩展为三种复杂变体：以“灵活用工”包装工资或劳务支出，以“税务筹划”包装倒票方案，以“园区招商”串联票源、用票需求和财政奖补。表面上看，是企业降本、合规筹划、招商服务；实质上看，则可能是以虚假的业务外观完成税款抵扣、成本转移。

（一）骗抵增值税场景的当代变体

1. 灵活用工平台

灵活用工平台的正当功能，在于围绕真实、独立的自然人服务交易，提供任务撮合、成果验收、报酬结算、个税处理和服务留痕。其合法性基础并非平台开票，而是用工方与自然人之间确有劳务、承揽或服务关系，平台仅提供交易组织和结算辅助。

若平台脱离真实任务与成果，仅以自然人信息、代发通道和服务费发票承接企业工资、绩效、返点或私账支出，即可能从用工结算工具异化为虚开发票工具。此时撮合的不是劳务供需，而是受票企业取得进项抵扣、增加成本列支的需求与平台开票能力之间的交易；审查重点应置于劳动实质、服务成果、资金回流及自然人是否真实收款。

2. 税务筹划方案

税务筹划的正当边界，在于以真实交易、独立商业目的和法定税收优惠为基础，对交易主体、合同结构、业务流程、收入成本归属及纳税时点作事前安排。税负降低本身并不违法，但必须能够由真实服务、合理价格、风险承担和资金归属加以支撑。

虚开发票场景中的“税筹方案”，通常将购票行为包装为业务分拆、服务外包、咨询服务、市场推广或低税主体承接，并以合同、验收、流水和申报资料制造外观。该变体撮合的是受票企业取得进项抵扣、增加成本列支的需求，与票源、无真实经营主体、税收优惠政策和资金回流通道之间的交易；核心审查在于所谓筹划收益究竟来自真实经营安排，还是来自抵扣、列支和开票点位差。

3. 园区招商撮合型

园区招商的正当功能，在于为企业注册落地、场地配套、财税辅导和政策申报提供服务；财政奖补也应以真实入驻、真实经营、真实纳税和产业贡献为基础。若园区主体仅以服务费、咨询费、人力资源费等开票能力对接外地用票需求，园区政策即可能被改造为票源供给机制。

该类变体撮合的是地方政策资源、可开票园区主体与外地企业用票需求；核心功能，是将招商服务异化为票源组织，并将财政奖补转化为虚开链条的利润来源。2026年5月《人民法院报》研讨会综述所列案例三即属典型：A省B县按实缴税款30%返现，郑某注册人力资源公司，将代发工资虚构为服务费用，向受票企业虚开增值税专用发票价税合计7.2亿余元、税额4000余万元，并申领财政补助1000余万元。该案的审查重心，在于交易是否虚构、行为人是否明知受票用途，以及财政奖补是否与虚开行为形成利益闭环。¹⁰

（二）开票链中四种常见角色的责任详析

骗抵增值税链条中的角色，不宜按票面身份或行业标签归类，而应看其在具体交易中的功能。开票方对应富余票票源形成，归集者对应票源组织，分发者对应受票方案输出，受票方对应抵扣、列支、融资展示等最终用途。壳公司、小微企业、园区入驻主体等交叉形态，也应按实际功能区分：自然形成富余票、组织票源、包装并输出方案，还是最终使用发票。

图3：开票链四端口责任阶层

1. 开票方

（1）典型定位

开票方是富余票形成端，基础是已有真实经营、销项申报、服务结算能力或政策承接外观，并由此形成可被错配、转卖或包装的开票空间。被分发者控制、借用或批量设立的壳公司，即使出现在票面销售方位置，也更宜作为分发者的工具或通道评价。常见开票方包括传统实体企业、平台商家或充值服务商、灵活用工或人力资源平台，以及具备真实入驻或服务承接功能的园区小微主体；单纯为虚开临时注册的壳主体，不宜与自然形成富余票的开票方混同。

（2）行为与主观特征

开票方的共同外观，是以企业名义开具增值税专用发票，通常又能提供销项申报、纳税入库、平台订单、充值记录、服务合同或园区入驻材料等证明，使案件看起来并非“空壳暴力虚开”。但富余票的形成机理必须讲清楚：实体企业的富余票来自散户不索票；平台型开票方的富余票来自个人消费者、充值用户、会员用户或游戏点卡用户不要求企业抬头；灵活用工平台的“票”来自对自然人服务报酬的集中结算能力；园区入驻主体的“票”则往往来自政策、主体和发票出口的人为组合。刑法评价的关键，不是开票方有没有真实销售或是否完税，而是其是否明知这些发票被改写给无真实交易关系的第三方，是否收取点位费、配合虚假合同或资金回流，是否长期向不特定对象出售票源。

（3）主要罪名风险

虚开专票罪（若被认定为对骗抵行为有具体明知或事前通谋）、虚开发票罪（下游没有骗抵税款的故意）、非法出售专票罪（若长期、批量、不特定开票）、逃税罪共犯。

（4）核心辩护方向

第一，完税抗辩¹¹。提取已足额申报销项税款并实际入库的全部凭证（申报流完整的客观证据），论证国家在开票环节无任何税款损失。这是阻断“税款损失链条传导”的核心证据。

第二，主观故意程度。严格区分“知道下游拿票去用”与“知道下游骗取国库已征税款”的本质区别——前者最多构成对发票管理秩序的违反，后者才构成虚开专票罪所要求的具体骗税故意。

第三，开票方业务真实性与合规论证。实体企业要证明富余票确由真实销售自然累积，例如加油站、建材企业、餐饮住宿行业，而非主动制造票源；平台型企业要回到平台订单、真实购买人、支付账户、收货/充值/消费记录、补票申请和开票接口日志，说明发票是否仍能对应真实交易对象，且平台已经通过合规监管措施以防止富余票不当流出。

2. 归集者

（1）典型定位

归集者是票源组织端，核心在搜集、筛选、维护并批发票源，未必亲自开票或直接面对受票方；只要将分散票源整理为可交易资源并交给下游渠道，即属此类。实务中，常表现为维护“票源表”，记录额度、品名、税率、配合方式、走账要求和点位。归责时应区分两种角色：一是单纯线索提供者或合规服务人员，如平台招商、代运营、财税顾问、园区招商等，若仅提供资源、注册、咨询、入驻或奖补辅导，未参与虚假交易设计、用票匹配、资金回流和点位分成，不宜当然归责；二是职业化票源归集者，专门将实体企业、电商商家、充值平台、灵活用工平台、园区公司等接入票源网络，再批发给下游分发者，获利来自点位差、票源差价、奖补分配或批发价差。

（2）行为与主观特征

归集者的典型行为包括：主动寻找有富余票的实体企业或平台商家；接触平台招商、代运营、客服、财税外包、园区服务人员以获取可开票线索；按票种、税率、品名、地区、金额和开票时点维护票源清单；向下游分发者报价并从中赚取差价；必要时协调开票时间、抬头、品名、合同和资金路径。五流视角看，归集者通常直接介入票据流和资金流，未必掌握受票方最终抵扣流，但如果其明知票源将被倒手出售给无真实交易关系的企业，主观状态已经明显高于普通居间介绍。

（3）主要罪名风险

虚开专票罪（介绍他人虚开）、非法出售专票罪。

（4）核心辩护方向：

第一，角色定位：区分连接者、票源商与组织者。若仅偶发介绍开票方资源、收取一般居间费用，不维护票源清单、不决定开票方向、不安排资金回流，可争取从犯、帮助行为或行政违法边界；若稳定收集票源、按税率和品名报价、层层倒手并赚取点位差，则更接近介绍他人虚开或非法出售发票链条；若实际控制开票方账户、印章、税控、开票系统或园区入驻主体，并决定开票方向、资金路径和返点分配，则可能被评价为虚开主犯或组织者。

第二，主观明知：区分概括明知与具体明知。归集者称自己只是“批发票源”、不知道最终受票企业及具体用途，并非当然阻却故意，但可用于责任分层。若其仅知道下游可能用于成本列支、报销或利润调节，而不知道特定受票方骗抵增值税，可争取将责任限定在介绍虚开、非法出售或逃税帮助范围内；若聊天记录、报价单、话术中已经出现“缺进项”“抵扣”“闭环走账”等内容，具体明知空间会明显压缩。

第三，数额范围：区分经手票源、实际抵扣损失与违法所得。归集者不应当然承受受票方全部抵扣额；犯罪数额应限于其实际参与、明知并促成的票据范围，违法所得则主要是开票费差价、票源转让差价或财政奖补分成，而非票面金额本身。对仅提供局部线索、未参与后续包装和抵扣的，应进一步按笔数、金额、获利和明知范围分摊。

第四，责任切割：区分个人倒票、外部居间与平台/园区授权业务。重点审查归集行为是否在授权范围内、收益是否进入公司或园区账户、是否经过审批、开票方是否知情、是否存在私下返点或个人账户收款；同时区分公开招商政策、平台商家信息、行业经验、客户关系等合法资源，与擅自调取订单数据、掌握开票接口、伪造服务合同、控制受票需求、安排资金回流、违规分配财政奖补或开票费等违法安排，避免将平台合规努力、园区招商行为或实体企业真实经营直接归责于归集者。

3. 分发者

（1）典型定位

分发者是面向受票方的方案输出端，通常处于倒票链条末端，或以“税筹方案”提供者、三类变体公司实控人身份出现。其区别于归集者，不在找票源，而在承接受票方进项、成本、报销、融资流水或利润调节需求，并将票源包装成可入账、可抵扣、可列支的业务外观。判断标准也非是否控制壳公司，而是是否设计交易方案、向下游输出发票产品。因上游富余票受行业、品名、税率、额度、时间和留痕限制，难以直接匹配下游账务需求，壳公司便成为“发票加工口”和“风险隔离层”：重塑品名、拆分金额、匹配账期、补齐合同验收，同时隔离票源与终端客户，扩大点位差、通道费、资金回流手续费及财政奖补空间。若其同时维护票源、客户、模板、账户、资金路径和税控设备，已属职业化虚开团伙的方案端、销售端。

（2）行为与主观特征

分发者通常直接对接受票方需求，与受票方沟通缺进项、缺成本、费用报销、利润调节、项目走账等具体目的；再根据受票方需求选择票源、设计合同、对账单、验收材料、资金回流路径和开票品名。更典型的进阶结构是：分发者控制或安排一批小微企业先向受票方开具“灵活用工服务费”“技术服务费”“咨询服务费”“市场推广费”等销项发票，表面上给受票方提供合规成本或进项；随后再从大型平台商家、充值平台、实体企业或其他票源方购买富余票作为这些小微企业的进项，用来抵减自身税负，制造“有进有销”的纸面闭环。五流视角看，分发者同时介入货物流/服务流的虚构、资金流的回流设计、票据流的品名和抬头安排，并最接近受票方真实用途，主观明知程度通常高于归集者。

（3）主要罪名风险

虚开专票罪。

（4）核心辩护方向

第一，金额精细化¹²。这是分发者最重要的辩护战场。即便难以否认主观明知，仍可从涉案金额角度做精细切分：哪些受票方属于如实代开（抵扣流真实）、哪些属于虚增成本（抵扣流不发生于增值税）、哪些属于虚增业绩（抵扣流完全不发生）、哪些才是真正的骗抵增值税。把数额从总票面金额精细化到实际造成的增值税损失金额，往往是罪轻辩护的重要抓手。

第二，主从犯认定的争取。即便被认定为主犯，若其上有更高层级的组织者，可争取“次要主犯”认定，在量刑上获得相对从宽待遇。

第三，自首坦白与退赃。在证据链已较完整的情况下，认罪认罚、退缴违法所得、协助抓捕同案犯，是分发者争取量刑减轻的最现实路径。

第四，业务功能真实性的部分辩护。在园区招商、灵活用工或税务筹划外观下，分发者可主张工作中包含真实的招商引荐、政策咨询、注册代办、财税辅导、客户服务、平台运营或自然人结算服务；但必须把真实服务部分与“开票套餐”部分切开，特别是要区分正常服务费收入、倒票点位差、控制小微企业开票所得以及利用上游富余票抵进项取得的税款利益，避免将全部工作时间和收入一概认定为犯罪对价，也避免把真实服务外观用来掩盖核心售票行为。

4. 受票方

（1）典型定位

实际取得、入账并使用发票的企业及其实际控制人、法定代表人、财务总监等。

（2）行为与主观特征

受票方是抵扣流、列支流或融资展示流的实际发生地，也是税款损失或其他法益风险最终实现的角色。其典型行为包括主动寻找购票渠道、支付购票对价、将虚开发票入账抵扣增值税、列支成本或用于融资展示。五流视角看，受票方是否真实抵扣、是否仅列支所得税成本、是否只用于融资展示，直接决定罪名分流。主观上，受票方通常对自身业务真实性、用票目的、税款少缴或融资展示效果具有最完整的认知。

（3）主要罪名风险

虚开专票罪（让他人为自己虚开）、逃税罪（若被成功转化定性）、骗取出口退税罪、虚开发票罪。

（4）核心辩护方向

受票方是整个链条上量刑天花板最高的角色，但也是最有机会通过罪名转化和适用出罪条款获得显著利益的角色。

第一，争取定性为逃税而非虚开。这是受票方辩护的核心战场，关键是通过抵扣流的具体形态判断——若仅有进项没有销项（纯粹空壳，抵扣流虚假且无对应应纳税义务），构成虚开骗抵；若有真实销项申报（抵扣流虽虚但发生于应纳税义务范围内），虚开的进项是用来抵自己的销项的，应落入“应纳税义务范围内的虚抵”，构成逃税。辩护要紧紧抓住受票方是否有自己的销项税申报这一事实。

第二，争取适用《刑法》第201条第4款¹³。一旦成功转化为逃税定性，立即启动补税程序——补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚，符合条件的不予追究刑事责任。这是受票方最重要的出罪通道。

第三，金额按用途精细化分类。即便部分发票被认定为虚开，也应按实际抵扣流分类——抵扣增值税的部分（争议焦点）、虚增成本的部分（转逃税）、其他用途（可能不涉刑）分别评价。

第四，单位犯罪与个人犯罪的区分，以及自首坦白、退赃退缴、配合调查等量刑情节的争取。

图4：受票方定性分流决策树

（三）四种角色责任分配的内在逻辑

综合上述分析，可归纳出骗抵增值税场景下责任分配的几个基本规律：

第一，主观故意呈现明显的递进梯度——从开票方的概括故意，到归集者的链条明知，到分发者的具体明知，再到受票方的主导，主观恶性逐级递增。这种递进必须体现在罪名认定和量刑差异上，不能采用统一的“明知标准”。

第二，国库损失发生的角色归属在受票方。增值税款的实际减少发生在受票方的抵扣流环节，而非开票方的开票环节。上游各角色对损失结果只有间接的因果关系，这种差异应反映在责任比例上。

第三，违法所得归属应分别评价。开票方获得的是开票费的一部分，归集者获得的是中间差价，分发者获得的是加价收益，受票方获得的是抵扣、列支或融资利益本身。各角色的违法所得规模差异悬殊，应分别认定。

第四，角色归属不可机械对应于罪名定性。每个角色的责任评价都应回归到主客观相统一的基础上，并通过五流的客观证据加以验证。

第五，链条责任的法律可切割性。若受票方通过补税程序成功适用刑法第201条第4款不予追究刑事责任，上游各角色作为“共犯”的责任应当随之消解。这一原则为整体链条的辩护提供了制度性的协同空间。

富余票虚开案件最终考验的，不是某一条司法解释的具体适用，而是刑法实质解释能否在“穿透”与“克制”之间找到准确的尺度。

刑法需要穿透形式，当一笔交易在票据流、申报流上看似完美无瑕时，刑法应当有能力透过表象识别其背后是否真的发生了对国家已征税款的骗取——这种穿透能力，是刑法不被商业语言迷惑、不被合规外观软化、不被复杂结构架空的底线要求。但刑法同样需要克制扩张，当一笔交易仅仅停留在行政违法外观、并未真正侵害国家税款实质利益时，刑法应当主动收回触角，把评价空间交还给税务行政机关——这种克制态度，是刑法谦抑性原则在涉税犯罪领域的具体表达。穿透是为了让真正的骗税不能藏于商业语言之下，克制是为了让正常的经营不被一纸形式认定所吞噬。一进一退之间，标记的正是刑法的实质边界。

在金税四期与数据治税的时代背景下，富余票虚开案件折射的早已不是单纯的个案问题，而是整个税收治理体系向法治化、精细化、协同化转型的深层张力。它呼唤的不只是更精细的辩护技巧，更是法律共同体对刑事司法边界的共同坚守——纳税人的合规自觉、辩护人的精细论证、检察官的实质审查、法官的独立裁判，乃至学界对教义学的持续供给，共同构成行刑衔接的有效防线。任何一方的退守，都会让这条防线变得模糊；任何一方的越位，都会让这条防线变得苛刻。

刑罚是社会治理中最严厉的手段，也是法治体系里最克制的手段。在富余票虚开案件中，让刑法回到刑法应有的位置——既不因技术性“票实分离”而扩张追诉，也不因策略性“完税抗辩”而放任真实骗税——这既是对国家税收法益的真正保护，也是对市场经济活力的根本尊重。这或许才是“同票不同罪”这一命题背后，最值得我们守住的法治底色。