引  言

2026年7月24日，财政部、税务总局联合发布《关于离岸信托个人所得税有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2026年第21号）（以下简称"21号公告"），国家税务总局同步发布《关于离岸信托个人所得税有关征管事项的公告》（国家税务总局公告2026年第15号）（以下简称"15号公告"），两份公告均自发布之日起实施。配合两份公告，财政部税政司、税务总局所得税司有关负责人就离岸信托个人所得税有关事项回答了记者提问（以下简称"答记者问"），国家税务总局亦发布了15号公告的官方解读（以下简称"15号公告解读"）。至此，我国离岸信托个人所得税的实体规则与征管规则首次成体系落地。

按照答记者问的说明，21号公告遵循"依法征税、规则明确、合理负担"的总体考虑：依据《中华人民共和国个人所得税法（2018年修正）》（以下简称“《个人所得税法》”）第一条确立的居民个人全球所得征税原则，对离岸信托设立、存续、终止清算各环节分环节、分类型明确征税规则，并通过境外税额抵免、已税收益分配环节不再征税等安排避免重复纳税。15号公告则配套解决"向谁报、报什么、怎么报"的征管落地问题。

两份公告在提高税收确定性的同时，也留下了大量争议性、技术性问题亟待厘清，比如：居民身份认定标准如何与现行税法体系及内地-香港税收安排衔接，装入环节视同转让的法理基础与计税依据如何把握，未分配收益按年穿透征税如何操作，存量信托的追溯边界与追征期如何适用，境外税额抵免如何处理纳税主体错配等。

本文结合21号公告、15号公告、《个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）、《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（国税函〔2006〕884号）（以下简称“《内地-香港安排》”）及其议定书，对离岸信托申报中的主要争议问题进行系统研究，提出实务操作建议，协助纳税人能够正确的认知21号公告的实务要点与争议，方便纳税人在剩余时间不多的90天窗口期内及时合规的补申报个人所得税。

21号公告属于实体性规定，共十八条，依次规定了离岸信托的定义与适用范围（第一条、第二条）、居民个人装入财产环节的征税规则（第三条）、存续期间收益的按年征税规则（第四条）、终止清算规则（第五条）、居民转非居民（第六条）、居民个人死亡（第七条）、非居民个人装入财产的处理（第八条）、多人共同装入的划分（第九条）、境外税额抵免（第十条）、居民身份判定（第十一条）、视同分配的反避税规则（第十二条）、境外实体与控制的认定（第十三条、第十四条）、申报期限与资料要求（第十五条）、财产价值评估（第十六条）、存量信托的过渡与补申报安排（第十七条）以及施行日期（第十八条）。

15号公告属于程序性、征管性规定，共十六条，重点包括主管税务机关的确定（第一条）、各环节申报期限的细化（第二条、第三条）、申报表与附报资料（第四条至第七条）、分期缴税备案（第八条）、多人装入的分别申报（第九条）、境外税额抵免的办理（第十条）、受托人的核算与协助义务（第十一条至第十三条）、违法责任（第十四条）以及存量信托首次申报的资料报送（第十五条）。

两份公告的上位法依据清晰：21号公告开宗明义根据《个人所得税法》及其实施条例有关规定；15号公告进一步明确其依据还包括《税收征管法》及其实施细则以及21号公告本身。这意味着，离岸信托个人所得税并非新设税种或独立税目，而是将信托架构下的各类经济利益归入《个人所得税法》第二条规定的既有所得项目，主要是“财产转让所得”与“利息、股息、红利所得”，适用《个人所得税法》第三条第（三）项规定的20%比例税率。

综合21号公告与15号公告，离岸信托个人所得税的征税框架可归纳为“设立—存续—终止/身份变动/死亡”的全周期规则体系，具体如下表所示：

需要特别注意的是，21号公告第一条第二款对“离岸信托”作了扩张性定义：不仅包括依照境外法律设立的信托，还包括“具有信托功能的其他法律安排”，即不以信托名义设立、实质上具有类似信托功能的境外法律安排；但受所在国家和地区金融监管、面向不特定客户独立开展业务并承担风险的银行、保险公司、证券公司、基金公司等发行的金融产品除外。这一“实质重于形式”的定义方式意味着，境外基金会、某些委托人保留权力的财产安排、私人家族基金会等均可能被纳入适用范围，实务中不能仅凭法律形式的名称判断是否属于申报范围。

21号公告推出税收居民身份判定的重要规则，是本次实务中最重点关注的条款，第十一条规定：“取得外国国籍、境外长期或永久居留权，但主要经济利益来源于中国境内的个人，可判定为有住所居民个人。”

税收居民身份是离岸信托申报义务的逻辑起点，只有居民个人才具有对全球所得纳税的义务，《个人所得税法》第一条第一款规定，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人，居民个人从中国境内和境外取得的所得缴纳个人所得税；而第一条第二款规定非居民个人仅就来源于中国境内的所得纳税。第十一条实质上是对《个人所得税法实施条例》（国令第707号，以下简称《实施条例》）第二条“住所”概念“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”中“经济利益关系”要素的具体化与强化。围绕该条，实务中存在以下问题。

从体系位置看，第十一条规定在21号公告之中，文义上直接服务于离岸信托的纳税人识别；但以“主要经济利益来源地”认定“有住所”的判定逻辑并非21号公告创设的新标准，而是对《实施条例》第二条既有规定的解释性重述。《实施条例》第二条自始以“户籍、家庭、经济利益关系”三要素界定“习惯性居住”，第十一条只是将其中“经济利益关系”要素对特定人群（取得外国国籍或境外长期/永久居留权者）予以显性化。据此，我们认为，该标准在法理上具有普遍适用性，税务机关在离岸信托场景之外（如跨境薪酬、境外投资所得稽查）很可能援引同一逻辑认定居民身份。

当然，第十一条规定用的是“可”字，意指并不必然一定会认定为有住所居民。我们认为，该条主要针对主要目的是取得税收利益的移民，并不针对以下情况：

（1）先移民后回国投资，从而主要经济利益来源于境内的群体；

（2）虽然移民，但在境内仅拥有一般资产的非高净值群体；

（3）移民的主要目的并不是基于税务利益，而是有其他合理的原因，且移民地并非避税地。

因此，如果是以上情况，建议与主管税务机关沟通，争取能不被认定为内地税收居民身份，方可避免在离岸信托乃至其他境外所得的纳税义务。

公告及答记者问均未给出量化标准，实务中确实可能存在非常主观的判断。参照《实施条例》第二条的立法目的及税收协定中“重要利益中心”的通行判断方法，实务中可考量因素的权重顺序大致为：

（1）所得来源结构。境内工资薪金、经营所得、股息红利、财产租赁与转让收益占其全球所得的比重是否超过50%，但比例并非是最终具有决定性的作用；

（2）主要资产所在地。境内不动产、境内企业股权是否构成其资产主体；

（3）职业与经营活动中心。是否在境内实际任职、实际控制境内企业；

（4）家庭与经济生活重心。配偶、未成年子女居住地，主要消费与社保关系所在地等。

其中第（1）项最具决定性，但“主要”不等于“唯一”，即使个人已移居境外并取得当地身份，只要其财富与收入的基本盘仍在境内，即存在被认定为有住所居民个人的现实风险。

很多人存在明显误区，认为只要符合183天不在境内居民，就不会被认定为境内的税收居民。但实际上，有住所居民个人和无住所居民个人二者是《个人所得税法》第一条下并列、择一的两条居民认定路径：

（1）有住所者无论居住天数均为居民个人；且有住所并非指在境内有物理上的住房，仅是指其因为户籍、家庭、经济利益等必然会回来的一种状况；

（2）无住所者才进入183天测试（一个纳税年度内在境内居住累计满183天即为该年度居民个人）。

第十一条针对的是“有住所”路径，与居住天数无关，21号公告下的离岸信托申报义务并不因183天不达标而当然免除。取得外国国籍或境外永居权的个人，即使全年在境内一天都不居住，只要被认定“主要经济利益来源于中国境内”，仍构成有住所居民个人，需就全球所得纳税。

21号公告第十一条的表述是“取得外国国籍、境外长期或永久居留权”的个人。从文义看，“取得”一词隐含由内地身份转换为境外身份的背景指向，典型规制对象是原内地居民移居境外的情形。对于自始即为香港永久性居民，即出生于香港、从未具有内地户籍或自始为外国国籍的个人，若从未具有内地户籍，从税收立法目的、鼓励境外投资的角度出发，均不会得到适用。

但是，第十一条仅是认定税收居民身份的一种情形，“取得外国国籍、境外长期或永久居留权”仍然会适用《实施条例》第二条“户籍、家庭、经济利益关系”三要素进行综合性判断是否构成境内税收居民身份，若该类外籍人士在境内投资、组建家庭、常期生活与工作同样会构成境内税收居民身份。

另外，即使不构成境内税收居民身份，但若在境内居住满183天，则构成无住所的居民个人，也有可能会承担离岸信托项下的纳税义务。

《内地-香港安排》第四条第一款规定，“一方居民”是指按照该一方法律，由于住所、居所、总机构或实际管理机构所在地或者其它类似的标准，在该一方负有纳税义务的人；第四条第二款为双重居民个人规定了依次适用的加比规则（tie-breaker）：应认为是其有永久性住所所在一方的居民；如在双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心）所在一方的居民；如重要利益中心无法确定或在任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在一方的居民；如双方在双方都有或都没有习惯性居处，双方主管当局应通过协商解决。

如果原内地居民在取得香港永久居民后在香港有永久性住所，长期居住香港，是否可以依据加比规则认定为香港税收居民呢？

我们认为，首先，认定税收居民身份是国内法的问题，协定仅能解决在享受协定待遇时税收居民身份的问题，并不能消灭国内法对于税收居民身份的认定。

其次，如果依据21号公告第十一条被认定为境内有住所税收居民身份的个人，基于反协定滥用机制中的反择协避税规则（anti-treaty shopping）和主要目的测试工具（Principal Purpose Test，PPT），无法适用《内地-香港安排》。

《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第五议定书（2019年7月19日签署，2019年12月6日生效，自2020年起适用）引入了两项与BEPS Action 6密切相关的修订：一是序言明确安排宗旨包括“防止通过逃避税行为造成不征税或少征税（包括通过择协避税安排……取得税收利益）”；二是引入类似“主要目的测试”（PPT）的反滥用精神，“虽有本安排的其他规定，如在考虑所有相关事实与情况后，可以合理认定任何人取得或维持某居民身份，或任何人直接或间接为某人利益而安排某项交易或安排，其主要目的或主要目的之一是取得本安排规定的利益，则不应给予该利益，除非能够确认在此等情况下给予该利益符合本安排相关规定的宗旨和目的。”即如认定获取安排利益是有关安排或交易的主要目的之一，则不应给予该利益，除非能够证明给予该利益符合安排相关规定的宗旨和目的。这意味着，通过“移居香港—取得香港税收居民—主张安排待遇”的路径若被认定以避税为主要目的，安排待遇可能被拒绝。

首先，户籍或国籍并不是认定税收居民身份的唯 一判断标准，在OECD税收协定范本中，国籍也仅仅是排列在最后考虑的因素。只是实务中，内地在认定税收居民身份时，“户籍、家庭、经济利益关系”中，户籍具有首先最重要的因素，具有内地户籍，基本上首先推定为内地有住所税收居民。注销内地户籍，对于传统实践认定税收居民身份时，具有非常重要的意义。

21号公告第十一条不以户籍为要件，其标准恰恰是为“已放弃内地户籍、取得境外身份”的人群设计。注销内地户籍仅消除了《实施条例》第二条三要素中的“户籍”要素，此时“主要经济来源”占认定的主导作用。因此，取得香港永居时间久远、已注销内地身份，并不当然排除第十一条适用；关键仍在于主要经济利益是否来源于境内。

我们认为，在这种情况下，实务中真正有利的抗辩事实是：移居年代久远、境内已无生产经营活动、境内资产占比低、收入主要来自香港或境外；移居时并没有资产，所有资产均是在取得境外身份后在境内投资所取得。此类事实需要完整证据链支持，出入境记录、香港税单、境外任职与收入证明、资产清单等。反之，早年移居但仍在境内控制企业、主要收益来源于境内者，被认定居民的风险并不因时间久远而降低。

《中华人民共和国个人所得税法》明确，纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。具体清算程序依据《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》规定，向户籍所在地主管税务机关办理纳税申报，填写相应的纳税申报表。

我国的离境清税制度并非类似美国的“弃籍税”制度，此类清税仅了结清税时点之前的纳税义务，并不需要将纳税人在境内的财产按照视同销售进行处理。因此，纳税人留在境内的资产实际上并不属于已完税资产，故“离境清税”不构成对抗第十一条的有效抗辩。

但若纳税人在离境前，将所有资产变现出售，并完成了境内的离境清税，则可以认为主要经济利益来源并非来自于境内，不再认定为境内税收居民身份，此时，即便该纳税人再以外籍身份投资于内地，我们也认为此时不再适合仅用21号公告第十一条的规定以“主要经济利益来源”认定为境内居民身份。

21号公告第十七条规定：“居民个人在2023年1月1日至2025年12月31日期间，将财产装入离岸信托产生的应缴未缴个人所得税，以及非居民个人在2023年1月1日至本公告实施之日期间将财产装入离岸信托产生的应缴未缴个人所得税，应在本公告实施之日起90日内申报缴纳，不加收滞纳金。应缴未缴个人所得税金额较大的，税务机关可根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定延长追缴年限。”

第十七条划定了三条线：第一条线是时间线，居民个人装入行为的追溯起点为2023年1月1日，即答记者问中的“原则上征收三年”；2023年之前装入的，公告层面未要求就装入环节补税。第二条线是宽限线，上述应缴未缴税款在公告实施之日起90日内（公告2026年7月24日发布实施，90日宽限期至2026年10月下旬届满）申报缴纳的，不加收滞纳金。第三条线是延长线，“应缴未缴个人所得税金额较大的，税务机关可根据《税收征管法》规定延长追缴年限”。

关于追缴年限的上限，根据《税收征管法》第五十二条规定：因税务机关责任致未缴少缴税款的，三年内可要求补缴但不加收滞纳金；因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误致未缴少缴税款的，三年内可以追征税款、滞纳金，有特殊情况的（累计数额在10万元以上）追征期可以延长到五年；对偷税、抗税、骗税的，追征不受期限限制。据此：第一，对2023年以前装入且金额不大、属“未申报”而非“偷税”情形的，五年追征期事实上构成软上限，且多数已过追征期，实际被追缴风险较低；第二，若被认定为《税收征管法》第六十三条界定的以虚假申报、隐匿手段不缴少缴为目的的偷税行为，则不受追征期限限制，2023年以前的装入行为理论上亦可追及；第三，第十七条第二款“金额较大”未设量化标准，参照第五十二条“10万元以上”的口径可作抗辩参照，但离岸信托装入金额通常远超该标准。

《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）：“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”根据该文件的认定，我们认为，对于历史中未申报的追征期应当为五年，超过五年的部分不申报的，不应当认定为偷税或逃税。但在本次21号公告给予时间要求申报而未申报的，则可以被认定为偷税。

因此，我们的建议是：对2023至2025年装入的，务必在90日窗口内完成补申报以锁定“免滞纳金”利益，以及避免被按照偷税定性；对2023年至2021年间装入的，应当按照主管税机关的要求进行个案处理。

21号公告第三条规定：“居民个人将财产装入离岸信托，以财产装入时市场价值扣除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照财产转让所得申报缴纳个人所得税。居民个人按照前款规定申报缴纳个人所得税后，财产原值调整为装入时的市场价值。”21号公告第三条对装入按“财产转让所得”课税，实质上是将“装入”拟制为财产转让的实现时点。

什么是装入呢，21号公告表述包括以下情形：（一）个人将财产转移给离岸信托或离岸信托受托人持有、管理、运用、处分；（二）个人将财产转移给离岸信托或离岸信托受托人持有、控制、管理的境外实体持有、管理、运用、处分；（三）个人通过其他个人或组织转移财产，并且该财产由该个人实际出资、负担、控制的，视为该个人取得并装入财产。因此，装入的实际就是将境内资产转移由离岸信托控制。其正当性基础在于：个人将财产装入其保留重大利益的离岸信托后，财产脱离个人所得税的直接课税视野，若不于装入时点就历史增值课税，该增值将永久性递延乃至随身份变更而流失。

实践中的装入可能存在两种情况，一是先成立信托持有BVI公司股权，后将资产装入BVI公司；二是先装入资产进入BVI公司，后成立信托，将BVI股权转让给信托。我们认为该两种情况下，对于装入的时点是不一样的，前者装入时点为资产装入BVI公司时，后者的装入时点为BVI股权转让给信托时。

21号公告第三条将设立环节所得界定为“市场价值－财产原值－合理费用”，与《个人所得税法》第六条第一款第（五）项对财产转让所得的定义一致，但未细化原值口径。

根据个人所得税法及相关的文件，个人所得税下财产确定的方式如下：（1）股权类财产，应当按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第十五条的原值确认方法：以现金出资取得的，按实际支付价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认；以非货币性资产出资取得的，按投资入股时非货币性资产价格与合理税费之和确认；无偿让渡取得的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认；个人转让股权未提供完整、准确原值凭证、不能正确计算原值的，由主管税务机关核定。（2）不动产，按购置原价、相关税费及装修等合理费用确认。（3）金融资产、股票等有价证券按买入成本确认。

如果因历史久远、凭证缺失，无法确定原值的财产，依据21号公告第十六条与15号公告第十二条规定，纳税人无法提供财产价值或提供的财产价值不合理的，税务机关可转请政府价格成本和认证机构评估财产价值；原值无法证明时，税务机关亦可能核定。

实践中可能存在两种情形在处理财产原值或成本时会存在一定争议，需要考虑是否穿透计算个人的实际成本：

第一种情形是“先装入资产进入BVI公司，后成立信托，将BVI股权转让给信托”，此时信托取得BVI股权时实际可能没有成本，或者可能会按净资产定价为较高的成本，如何确认实际的成本呢。是否应当穿透至装入资产去看个人实际对该资产的出资成本是多少，目前没有明确的意见。

第二种情形是在发生视同个人装入时，“个人通过其他个人或组织转移财产，并且该财产由该个人实际出资、负担、控制的，视为该个人取得并装入财产”。如果个人在境内持股控股公司，在装入资产时由该控股公司将境内资产装入离岸信托，此时会视同为个人装入计算个人所得税，那此时装入的成本是否应为该个人出资控股公司的成本；如果控股公司已按市场价就该次转让缴纳了企业所得税，仍然视同个人缴纳个人所得税，就会发生同时缴纳企业所得税和个人所得税的情况，对同一经济事项征缴了不同所得性质的税款显然也是不合适的，此时应当如何处理，尚需要总局进一步明确。

装入时、转为非居民时、死亡时、终止时的应税所得均以“市场价值”为计税基准，但公告未规定评估方法。21号公告第十六条及15号公告第十二条确立了兜底机制：纳税人无法提供财产价值或提供的财产价值不合理的，税务机关可转请政府价格成本和认证机构评估。

对市场价值的判断，我们认为可能按照以下原则：第一，上市公司股票可按装入时点公开市场价格确定，争议较小；第二，非上市公司股权原则上需评估，可参照67号公告第十四条依净资产、类比法或其他合理方法核定，主动提供具有资质的第三方评估报告是控制争议的关键；第三，境外不动产、艺术品、基金份额等境外财产的估值应提供境外评估文件并附中文翻译件（15号公告第十三条要求外文资料同时提供中文翻译件）；第四，若税务机关启动评估程序，评估费用与周期、评估机构的选择程序尚无细则，存在不确定性，建议在首次申报时即提交扎实的估值底稿，避免被动进入行政评估。

21号公告第四条规定：“居民个人装入财产的离岸信托……及该离岸信托持有、控制、管理的境外实体，在存续期间产生的收益，无论是否实际分配，均以该居民个人为纳税人，按照‘财产转让所得’或‘利息、股息、红利所得’，按年申报缴纳个人所得税。居民个人已按规定申报缴纳个人所得税的信托收益，在实际分配时不再申报缴纳个人所得税。”

21号公告第十七条第二款规定：“2026年1月1日前，居民个人离岸信托存续期间产生的收益，不区分所得项目，居民个人按照‘利息、股息、红利所得’，在本公告实施之日起90日内申报缴纳个人所得税，不加收滞纳金；非居民个人装入财产的离岸信托存续期间分配给居民个人的所得，居民个人在本公告实施之日起90日内申报缴纳个人所得税，不加收滞纳金。”

收益申报的起算时点应区分存量与增量两个层次。对于增量部分：2026年1月1日起，存续期间收益严格按年申报，即每年3月1日至6月30日就上一年度申报，无追溯弹性。对于存量部分：第十七条第二款对2026年1月1日前的存续收益给予“打包”口径，不区分所得项目、全额按“利息、股息、红利所得”、90日宽限期内缴纳且不加收滞纳金。答记者问第八问进一步明确为“对2025年及以前年度收益分配环节未缴税的收益，一次性‘打包’计算”。对“打包”的起点，条文未设时间下限，与设立环节"原则上征收三年"形成对照：收益环节并未书面限定仅追三年。

但依据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）的规定，我们认为无期追征在现行个人所得税法的框架下并没有很强的法理支撑和法律依据，可以据此与主管税务机关沟通是否可以按照五年进行申报。当然，如果纳税人曾经存在虚假申报或者主管税务机关曾经要求申报过的，则应当根据个案是否可能会被认定为偷税或逃税，从而及时依据主管税务机关的要求进行申报。

家族信托的典型形态为子女为受益人，且子女是在境外出生，直接获取境外国籍，并非是中途取得境外身份。但21号公告下对此类情形均进行了一并的考虑，从以下几个方面进行了反避免的考量：

第一，纳税义务的锚点是“装入”而非”谁受益”。居民个人装入财产的信托即为“居民个人离岸信托”，存续期间收益无论是否分配均以该装入人居民个人为纳税人，受益人是境外出生的非居民子女不影响该结论。此时，居民个人装入环节本身的“财产转让所得”义务与受益人身份无关，无论如何均有缴纳的义务。

第二，即使形式上由他人（如非居民配偶或子女）装入，第二条第三款规定“个人通过其他个人或组织转移财产，并且该财产由该个人实际出资、负担、控制的，视为该个人取得并装入财产”；第八条亦规定非居民个人装入但由居民个人实际控制的，视为居民个人装入。“实际出资、负担、控制”三要件满足其一即可击穿名义安排。如虽然境内资产由其拥有外国国籍的子女持有并装入信托，但实际仍然由有住所居民个人担任董事长或法定代表人，也有可能被认定为该有住所居民个人所控制。

第三，即使装入人确为非居民个人、且无居民个人实际出资或控制的情形，例如信托由自始为香港居民的祖辈以其境外自有资产设立。但第十二条进一步规定，向非居民个人分配却由居民个人实际取得、使用、控制、处分的，视为向该居民个人分配，且抵押担保、借款、代付费用、无偿或低价使用财产等情形视同向有关联关系的居民个人分配。如在非居民个人取得信托收益后立即转给有住所居民个人，该等信息一旦由境内税务机关掌握，将直接认定该有住所居民个人有在境内缴纳个人所得税的义务。

离岸信托信息透明化是本轮立法的背景条件，税务机关的信息来源目前基于全球税务信息交换网络及大数据模型，来源具有多样化。主要可能包括：（1）CRS金融账户涉税信息自动交换。依据《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（国家税务总局 财政部 人民银行 银监会 证监会 保监会公告2017年第14号），我国自2018年9月起与其他CRS辖区按年交换金融账户信息，信托在CRS下通常被分类为金融机构或消极非金融机构，委托人、受托人、保护人、受益人均可能被作为“控制人”申报，账户余额、每笔分红净额、资产处置总额等信息回流至居民身份所属辖区税务机关；（2）境内金融机构报送的居民境外账户线索与外汇管理信息（个人外汇业务监测系统、大额与可疑交易报告）；（3）境内企业关联信息，装入财产与境内企业的股权关联可通过市场监管、税务登记信息穿透；（4）纳税申报数据的交叉比对，15号公告第十五条要求首次申报报送信托设立年度与2025年度报告表及历年财务报表，历年数据的内部勾稽将成为风险识别依据；（5）各交易所市场、公开网络平台的公开信息；（6）第三方举报与中介线索。

21号公告第六条直接规定的是“居民转非居民”的退出处理，对反向的“非居民转居民”未设专门条款，但逻辑后果清晰，如果在本次补申报前发生过非居民转居民的应按如下规则处理：

（1）非居民个人装入财产的信托，在装入人转为居民个人当年起，即落入“居民个人离岸信托”规则，存续收益按第四条按年穿透课税，装入环节则无需再申报个人所得税。如果转为的仅为无住所居民个人，对于境外所得境外支付的部分，经备案仍然享受是“六年免税”的规则。

（2）非居民个人在转为居民个人后，发生清算、继承、转让的，如果在五年以内的，均应按现行的居民个人缴纳个人所得税。

离岸信托下通常架设BVI公司、开曼公司等中间层持有资产，21号公告第十三条对“境外实体”设定了消极标准：依照境外法律设立的公司、合伙企业、基金会等各类组织，满足下列任一条件即属境外实体：

（1）上一纳税年度股息红利利息租金特许权使用费、财产转让及不承担或较少承担经营风险的贸易服务所得等合计占利润总额50%以上；

（2）雇员人数、注册经营地址、财务核算等不符合实质性运营条件；

（3）组织资金为个人支付与企业生产经营无关的消费性支出及财产性支出；

（4）生产经营等决策不由该组织实际作出。

同时设置例外：受监管、面向不特定客户独立展业的持牌金融机构，以及其他能够证明具有合理商业目的且从事实质性经营活动的组织，不属于境外实体，但主张例外须向税务机关提供证明材料。该定义的功能在于界定“穿透范围”，信托持有、控制、管理的境外实体的收益被一并并入居民个人课税，其实质是个人所得税领域的“受控外国公司”规则，如果符合例外的规则，则无需纳入离岸信托的范围，境内资产向其的分配也不会被要求按视同分配缴纳个人所得税。

我们注意到，上述第（3）、（4）项标准主观性强，“决策不由该组织实际作出”几乎覆盖所有由委托人遥控的家族持股公司，在实践中可能很难绕过。

信托持有的家办公司，是否符合具有合理商业目的且从事实质性经营活动的组织作为例外，我们认为，一般的家办公司无论是人员、场地可能都无法支撑起该资产产生的收入，可能很难被税局认定符合，当然也要结合具体情况来进行分析。

值得注意的是，21号公告“不承担或较少承担经营风险的贸易服务所得等合计占利润总额50%以上”的境外法律设立的公司也列为不满足实质性经营的企业，如果在其他规则上据此推广的话，许多在香港设立的贸易中转站公司留存在境外的利润将受到受控外国企业规则的挑战。

21号公告第十七条规定，本次补申报应以产生应缴未缴个人所得税为前提，因此，本次补申报若在装入环节未产生纳税义务或并不在2023至2025年之间，且存续期间并没有任何收益（包括视同分配）的，应当无需进行申报。在后续存续期间，21号公告第四条也明确是需要存在“在存续期间产生的收益，无论是否实际分配”才需要申报缴个人所得税，若每年均不存在分配或视同分配的，无需履行年度的纳税申报。

自2026年起才装入资产的离岸信托，21号公告第三条、15号公告第三条设定的年度申报义务以“将财产装入离岸信托的居民个人”为主体，并以“产生应纳税所得额”为前提，因此，只要居民个人产生将资产装入离岸信托的未产生应纳税所得额，则无需在次年进行申报。

但是以上无需申报均是以个人自行判断为主，是否产生应纳税所得额可能会由税务机关通过纳税评估、稽查等方式由税务局侧来进行判断，因此，建议无论是否进行申报，均应聘请税务专业人员按照21号公告的条件进行判断、避免判断错误引起补税、偷逃税款的行政或刑事责任，并按照15号公告的要求准备文件，随时备查。

15号公告为境外的受托人创设了如下中国税法下的义务，应当引起信托机构的注意与合规。

（1）第七条规定居民个人死亡且由非居民承继或无人承继时，由“受托人或其指定的境内机构”代为申报缴纳；第十四条规定受托人未按规定提供报送资料以及申报缴税的，按《税收征管法》处理处罚。

（2）第十一条创设了受托人的协助义务，要求受托人准确核算信托运营管理中产生的各类收益及分配情况，按纳税年度核算“利息、股息、红利所得”“财产转让所得”，并协助纳税人完成申报缴税和资料报送；第十三条要求受托人对申报信息的真实性、准确性、完整性负责，提供外文资料应同时提供中文翻译件。但此时，受托人并没有《税收征管法》上的身份，即使不配合也无法以《税收征管法》进行相应的处理。此时，实际的执行压力将传导至装入人、受益人及“指定的境内机构”；但持牌信托公司出于合规声誉，应当要及时要求委托人完成税务申报或提供税务合规证明后方配合分配。

21号公告第十条规定：“居民个人按照本公告规定申报缴纳个人所得税时，已就该离岸信托在境外依照当地法律缴纳的个人所得税性质的税款，依法从当期应纳税额中抵免。”

抵免的上位法依据为《个人所得税法》第七条：“居民个人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。”及《实施条例》第二十条、第二十一条规定的分别界定抵免限额与“已在境外缴纳的个人所得税税额”，即依照所得来源国家/地区法律应当缴纳并且实际已经缴纳的所得税税额。操作层面的细则在《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号）：“抵免实行‘分国不分项’，抵免限额按来源于一国（地区）的综合所得、经营所得及其他分类所得分别计算后加总；超过限额部分可在以后五个纳税年度内结转抵免；须提供境外征税主体出具的纳税凭证，无法提供的可凭境外所得纳税申报表或缴税通知书及银行缴款凭证办理；已申报未抵免的，取得纳税凭证后可追溯抵免但不超过五年。”

离岸信托场景的特殊难题是纳税主体错配：

（1）纳税人主体的错配。信托制度下，境外辖区往往以受托人或信托实体为纳税人课征所得税，而21号公告以装入财产的居民个人为中国纳税人。第十条要求抵免税款须为“个人所得税性质的税款”且“已就该离岸信托”缴纳，境外受托人层面缴纳的税款是否可归属居民个人抵免，公告未明确；

（2）法律实体的纳税主体错配。若符合离岸信托定义的“法律实体”香港公司在香港需按照FSIE机制在香港缴纳利得税，该税种缴纳后是否属于“个人所得税性质的税款”在申报缴纳离岸信托个人所得税时进行抵税，目前也尚无明确意见。

因此，我们建议，对有境外实际税负的信托，逐年归集境外纳税凭证；凭证主体错配的，准备境外法律意见说明税负的实际承担人，与主管税务机关沟通抵免口径，或争取减少视同分配的分红金额。

本次离岸信托的补申报推出时间比较紧急，不少人由于装入的资产体量较大，历年的分红金额巨大，需要补税的压力很大，即便是高净值人群可能也会面临现金流不足的情形下。在这种情况下，是否可以分期或延期缴纳是大家比较关心的问题。

就分期缴纳而言，21号公告仅设定两种情况下可以五年分期，适用于终止清算与死亡环节，须申报期结束前备案，且须证明“缴税存在困难”。在装入环节、存续环节、转非居民环节的税款不适用五年分期。

如果确实无法及时在90天内缴纳，我们认为，可以先在90天内申报，同时依据《税收征管法》第三十一条申请延期缴纳：纳税人因有特殊困难不能按期缴纳的，经省、自治区、直辖市税务机关批准，可以延期缴纳，但最长不得超过三个月。如果三个月内不能满足要求，也可以与主管税务机关商量继续延期，但此时就无法再享受免滞纳金的条件，后续逾期缴纳的资金需要支付日万分之五的滞纳金了。

因此，对现金流紧张的家族，可考虑信托内资产的适度变现、分配安排或融资安排，即使通过金融机构融资，在目前低利率的时候，融资的成本也远远小于税务机关年化 18.25% 的滞纳金。

对于税务的主管机关，15号公告第一条确立三级顺位，首先是以与装入离岸信托财产相关的境内主要生产经营企业登记注册地税务机关为主管税务机关；其次，无境内相关生产经营企业的，以纳税人境内财产所在地或者经常居住地税务机关为主管税务机关；有异议的，由税务部门为其确定。15号公告解读例1至例3分别演示了实际控制人装入境外上市企业股权（境内企业登记注册地）、装入与境内财产关联的境外财产（境内财产所在地）、装入境外现金（经常居住地）三种情形，并补充了“2025年度已办理汇算清缴申报并补退税的，继续以汇算清缴税务机关为主管税务机关”的衔接规则。

主管税务机关的确定具有程序上的重要性：其一，离岸信托规则存在大量模糊地带（主要经济利益认定、视同分配边界、境外实体例外），具体执行口径取决于主管税务机关的理解，事前沟通的对象即为主管机关；其二，15号公告解读确认办税渠道先期以办税服务厅现场办理为主，主管机关所在地决定沟通与办理成本；其三，多地关联（境内企业在甲地、财产在乙地、经常居住在丙地）时，顺位规则的适用可能存在争夺或推诿，建议尽早主动致函确认主管税务机关，避免逾期风险在主管税务机关确定过程中累积。

综合两份公告、答记者问与公告解读，结合上述争议分析，对存量及拟设立的离岸信托，我们总体意见如下：

1．尽快对离岸信托进行全面梳理，确定是否属于申报范围及如何申报。盘点装入人与受益人的居民身份、信托下各层境外实体的“四项测试”结果，判断装入人的税收居民身份及离岸信托的法律实体范围。

2．及时收集资料，确定申报时信托的收入、成本、费用等，确定应纳税所得额及税额。重点包括：装入时点的市场价值证据与原值凭证、历年信托财务报表与受托人核算资料、收益实现与分配的对应台账、境外纳税凭证。

3．及时与主管税务机关沟通，争取争议性事项的确定性。居民身份认定、视同分配边界、境外实体例外、原值口径、抵免主体错配等争议问题，宜在正式申报前与主管税务机关书面沟通确认口径；主管税务机关未明确的，先依15号公告第一条三级顺位申请确定。

4．充分了解不申报或少申报的法律风险，及时作出正确决策。90日宽限期是锁定“免滞纳金”利益的关键窗口；逾期不缴的按《税收征管法》加收日万分之五滞纳金，构成偷税的追缴税款、滞纳金并处百分之五十以上五倍以下罚款，且不受追征期限限制，数额巨大或情节严重的还可能涉及《刑法》第二百零一条逃税罪的刑事风险。

5．积极面对，准确、合法、合规申报。以CRS交换信息为基准核对申报口径，保持申报数据与金融账户交换信息、外汇信息、境内关联企业信息的一致性；确保不存在漏报、少报的情形。

6．补申报完成后，及时考虑后续离岸信托的存续及调整事宜。包括：评估信托架构在新税制下的年度税负成本；对仍具商业目的的架构，完善股权的架构与安排；建议装入资产的原值与申报台账机制，准确计算日后的离岸信托税务申报；进行受益人承继设计，更好应对离岸信托的税务机制；对居民身份可能变动的家族成员，事先测算退出税影响。