出口退税，所退税款是纳税人在境内已经缴纳过的增值税，国家使用出口退税作为贸易调节工具，退税后可实现“全链条0税负”，使商品可以未税价格进入国际市场，以期获得价格优势扩大销量。根据《中华人民共和国刑法》第二百零四条的规定，货物在境内流通环节没有缴纳过增值税，行为人“无中生有”骗取出口退税且数额较大的，构成骗取出口退税罪；而货物在境内流通环节已缴纳增值税，行为人采取欺骗方法“骗回”已缴税款的，应适用逃税罪的相关规定。因此，骗取出口退税罪的认定关键，不在于出口环节是否实施“低值高报”“买单配票”“货物循环”等行为，而在于上游环节是否如实缴纳增值税，从而判断罪与非罪、此罪彼罪。

（一）出口退税基本原理

实务中，生产型出口企业“应收出口退税”的计算，需经“免、抵、退”三环节，贸易型出口企业仅有“免、退”两环节，较为清晰，因此文本均以贸易型出口企业的出口退税计算为例进行说明。

贸易型出口企业在出口退税的计算中涉及两个关键数值：

当期免退税额=出口销售额（FOB价格）×退税率

期末留抵税额=当期销项税额-当期进项税额

实际退税金额以“当期免退税额”与“期末留抵税额”孰小为准（出口退税率可能低于境内增值税率），而退税金额的绝对上限是出口货物在境内已发生的进项税，企业不可能取得高于已缴税额的退税款。例如，境内甲公司向贸易型出口企业乙公司销售货物，不含税价格为人民币1000元，增值税率适用13%，假设乙公司将该批货物全部出口，申报出口退税的上限金额为1000×13%=130元，流程如下图所示：

（图1）

据此可知，出口企业实际取得的出口退税金额，并非由货物的出口申报价格决定，但出口申报价格可以影响退税额上限。律师办理此类案件关注重点，仍应在于境内货物流转过程是否存在虚开增值税专用发票行为、实际欠缴增值税金额是否查清，而不应以“低值高报”直接认定构成骗取出口退税罪。

（二）进项无虚开，“买单配票”“货物循环”应认定逃税罪，且行政程序前置

实务中，“买单配票”“货物循环”是骗取出口退税案件中的常见手法。“买单配票”是指没有真实货物出口的行为人，通过购买他人真实的出口货物信息（买单），并匹配增值税专用发票（配票），从而伪造出一单“合法”出口业务，以此骗取国家出口退税的行为。“货物循环”是指行为人形式上组织货物出口（含道具货物），但整个出口贸易均为虚构，目的在于骗取出口退税，而非实现商品的最终消费价值。

根据上文所述出口退税的基本原理，出口环节的“买单配票”“货物循环”等行为，均不能直接等同于骗取出口退税。是否“无中生有”骗取出口退税，核心在于出口环节的上游是否真实缴纳增值税；如果上游已真实缴纳增值税，则无论行为人在出口环节实施何种瞒骗行为，均不能直接认定构成骗取出口退税罪：

（图2）

图2所示情况属于出口企业“骗回”已缴税款，根据《中华人民共和国刑法》第二百零四条第二款的规定，应当按照逃税罪的规定定罪处罚，且行政程序处置优先。

需要解释的是，《中华人民共和国刑法》第二百零四条第二款原文规定“纳税人缴纳税款后”，严格来说境内销售环节的“纳税人”是出口企业的上游企业，并非出口企业。这是基于增值税的间接税属性而产生的必然结果，税负通过价格机制层层转嫁，税法层面“纳税人”与“负税人”相分离，虽然名义上该环节的纳税人是上游企业，但实际的“负税人”是出口企业，该环节应缴税额构成出口企业的进项税。2026年1月1日即将生效的《中华人民共和国增值税法》第十六条规定，进项税额，是指纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。此处法条使用“纳税人”概念，等同于“负税人”，《中华人民共和国刑法》第二百零四条第二款所用“纳税人”，也应当理解为增值税实际“负税人”，符合立法原意及税法相关规定。

以本企业名义申报出口退税的合法主体，限于生产型出口企业和开展自营业务的外贸企业（外综服企业代办退税情况较为少见，本文暂不讨论）。而在实践中，部分外贸企业以“名义自营、实质代理”的方式开展业务，并以本企业名义申报出口退税，就形成了出口退税领域的“假自营、真代理”情况。

自1992年起，国家税务局、经贸部共同发布《关于出口企业以“四自三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》【国税发〔1992〕156号】。所谓“四自三不见”，是指出口企业在“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，不见出口产品、不见供货货主、不见外商的情况下从事出口业务。为防控骗取出口退税风险，对于该类型业务税务机关不予办理出口退税。2012年国家税务总局发布《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》财税〔2012〕39号，第七条规定出口企业或其他单位具有以下情形之一的出口货物劳务，不适用增值税退（免）税和免税政策，视同内销货物征收增值税：

1.将空白的出口货物报关单、出口收汇核销单等退（免）税凭证交由除签有委托合同的货代公司、报关行，或由境外进口方指定的货代公司（提供合同约定或者其他相关证明）以外的其他单位或个人使用的。

2.以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的单位或个人借该出口企业名义操作完成的。

3.以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的。

4.出口货物在海关验放后，自己或委托货代承运人对该笔货物的海运提单或其他运输单据等上的品名、规格等进行修改，造成出口货物报关单与海运提单或其他运输单据有关内容不符的。

5.以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、收款或退税风险之一的，即出口货物发生质量问题不承担购买方的索赔责任（合同中有约定质量责任承担者除外）；不承担未按期收款导致不能核销的责任（合同中有约定收款责任承担者除外）；不承担因申报出口退(免)税的资料、单证等出现问题造成不退税责任的。

6.未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务，但仍以自营名义出口的。

上述规定明确了“假自营、真代理”的判别标准。实践中，部分“假自营、真代理”的外贸企业，被动卷入骗取出口退税的犯罪流程。上游企业与外贸代理企业签订货物购销合同，外贸代理企业按照出口金额赚取低比例代理费，并在货物出口后申报出口退税，收汇并取得出口退税款，扣除代理费后，一并支付至上游企业，如下：

（图3）

在图3所示流程中，如果外贸代理企业对于上游企业的骗取出口退税行为没有主观认知，包括但不限于对上游企业虚开增值税专用发票、利用道具货物出口、上游企业与境外离岸公司的关联关系、上游企业非法换汇等情况不知情，则外贸代理企业不构成骗取出口退税罪的共犯，不应承担刑事责任。但是，外贸企业一旦被认定为“假自营、真代理”，将面临已退（免）税款予以追回，未退（免）税款不再办理，同时相关出口业务均视同内销，需按照境内销售增值税率补缴税款等法律后果。

需要强调的是，本文所讨论的骗取出口退税罪认定，不包括特殊限制出口商品（最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例8：南京东某铂业有限公司、姚某某等骗取出口退税案——将白银伪装成“溅射靶组件”伪报品名出口后申请退税的行为构成骗取出口退税罪）。本文认为，该案例一定程度上突破了《中华人民共和国刑法》第二百零四条第二款的规定（案例中境内缴税情况不明，假设足额缴纳增值税），但由于涉案货物白银属于限制出口贵金属，出口管制程度远高于一般出口退税率为0%的商品，因此该案认定构成骗取出口退税罪有其合理之处，但不应普遍适用于一般商品。