106条新规正在重写涉税行政复议——试评《税务行政复议规则（征求意见稿）》

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作者：全开明谢美山袁苇孙博宁　2026-09-11

【摘要】2026年9月1日，国家税务总局发布《税务行政复议规则（征求意见稿）》，公开向社会征求意见。作为2010年规则施行以来的首次结构性重构，此次修订承继26条、修改74条、新增32条，条文总数增至132条，篇章结构由12章调整为10章，其直接动因在于新《行政复议法》与新《行政复议法实施条例》确立的制度框架要求部门规章完成系统衔接。

本文从修订背景、条文对比、重点条款与典型案例四个维度展开了详细解读，笔者认为，税务行政复议正在从过去的书面审查、形式纠错转向开门办案、实质化解。就纳税人层面而言，救济通道得以拓宽、申请门槛在多个维度实质降低，禁止不利变更原则的明确落地，亦有效消除了“申请复议反而结果更不利”的后顾之忧。对税务机关而言，执法行为则被置于更为严格的合法性、适当性双重审查之下。基于此，本次修订的实质意义，已超过条文层面的字句更替，而体现为税企双方在税务争议解决格局中相对位置的重新校准。

【关键词】税务行政复议行政复议法争议化解禁止不利变更复议前置利害关系人

一、修订背景：三重压力叠加推动制度更新

（一）上位法修改后的必然要求

从上位法层面来看，2023年《行政复议法》完成二十余年来首次全面修订，明确将“发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用”写入立法目的。配套施行的新《行政复议法实施条例》进一步对行政复议机构的职责、复议范围、参加人资格、申请时限起算、受理条件、审理程序、决定适用情形等作出细化规定。上位法已作系统性调整，部门规章若不随之更新，规范层面的断层将随时间推移不断加深，并直接影响复议制度的可预期性与可操作性。

（二）税务行政复议案件量持续攀升的客观形式

从案件数据看，税务行政复议近年来呈现快速上升态势。据国家税务总局历年《法治政府建设情况报告》，全国税务系统受理的行政复议申请由2020年的1243件，增至2021年2445件、2022年2088件、2023年3131件、2024年5243件，2024年较2021年增长114.4%。

将视野置于全国行政复议总体格局，这一上升趋势更为显著。司法部《行政复议工作白皮书（2024）》显示，2024年全国行政复议机关新收案件74.96万件，同比增长94.7%，约为同期人民法院一审行政案件数量的2.5倍。主渠道已由政策倡导转化为现实运行，倒逼税务复议制度必须提升专业承载力与程序规范化程度。

（三）税收征管形态自身变革的内在驱动

从税收领域自身来看，三方面变化正在倒逼规则适配。第一，税费皆重成为征管常态，社会保险费、多项非税收入划转税务部门征收，相应争议形态随之发生变化；第二，全面数字化的电子发票改革推进后，原有基于纸质发票的“发售、代开”等表述已与现实脱节，规则措辞亟须更新；第三，2025年公布的《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第101条拟将清税前置从行政复议环节后移至行政诉讼环节，预示税务救济程序即将迎来更深层次的调整。部门规章层面的规则更新，构成这一系列变化落地前的必要铺垫。

二、条文对比：一条上位法落地的线，一条自我更新的线

《征求意见稿》的条文设计，可以拆成两条相互交织的逻辑线索展开：其一是对四部上位法——《行政复议法》《行政复议法实施条例》《税收征收管理法》《社会保险法》的落实与税务特殊化处理；其二是对现行《税务行政复议规则》自身的系统性更新。前者决定了规则的骨架是否与上位法严丝合缝，后者决定了规则的血肉是否回应了税务实践的痛点。

（一）与上位法的衔接：落实之中体现税务特殊化

将《征求意见稿》逐条放回上位法框架后，可以识别出本次修订在“税务特殊化”层面的主要着力点。下列七个维度的对比，有助于把握衔接的重点与差异：

上述七个维度中，下列三处尤其值得进一步展开：

第一，“条条管辖”是理解全篇的关键。前述体制安排决定了纳税人在启动复议时应当向上一级税务机关提出申请，而非地方政府复议机关。一旦对复议管辖对象产生误判，案件可能在受理阶段即被驳回，徒增程序成本。

第二，前置范围由五类变为四类的转换，包含两处具有实质意义的微调。一方面，征求意见稿第38条第三项将“税务机关明确答复不予受理、明示拒绝履行、不完全履行的”情形排除出前置范围，实际限缩了“申请履职”类复议的前置适用，纳税人据此可以径行提起诉讼，属于对纳税人较为有利的修改；另一方面，当场作出的行政处罚决定被新增纳入前置范围，改变了以往该类处罚可直接起诉的程序安排，构成一项新增的程序负担。

第三，简易程序删去“警告或者通报批评”显现的是部门规章对税务处罚体系实际的主动适应，而非立法层面的疏漏。准确理解这一调整的逻辑，有助于在适用规则时作出符合税务实际的判断。

（二）与过往《税务行政复议规则》的修订对比：一部规则的“结构性重构”

从规则自身的沿革观察，《征求意见稿》对现行规则（2018年修正）的修改是全方位的：承继26条、修改74条、新增32条，修改与新增合计106条，占条文总数的八成以上。下列六个维度的结构性变化，共同指向同一制度意图，即将税务行政复议从税务机关内部的工作环节，升级为纳税人可感、可及、可用的争议化解主渠道。

（三）新修亮点与企业利弊：机遇与风险的对照

将《征求意见稿》放回现行规则（2018修正）的坐标系里观察，对企业的综合影响可概括为：救济通道更为宽泛、程序保障更为扎实、申请门槛有所降低，但并不意味着全部为利好——其中至少包含三处新增负担与两处需要警惕的不确定性。为便于对照，下列表格将同一规则变化下的“利好”与“需警惕”分列左右：

综合判断，此次修订对企业的利好大于弊端，方向上体现为将行政复议打造为纳税人用得起、靠得住的争议化解主渠道。但企业仍须将三项新增负担清晰记入合规框架：当场处罚纳入复议前置、纳税前置仍保留、简易程序书面审理可能压缩陈述空间，正是企业在设计救济策略时最容易误判，也最需提前布局的地方。

三、重点条款解读：七个必须读懂的规则变化

本次修订所涉条文众多，企业与税务机关在日常交往中需要重点把握的，集中在下列七个核心规则变化。为便于对照，下列表格以条款编号、规则变化、对纳税人的意义、对税务机关的约束四个维度并列呈现：

（一）复议范围税费皆重，发票管理适配数电票

《征求意见稿》第十四条在原有征税、处罚、强制、许可等行为之外，明确将“按照职责权限征收社会保险费行为”、“按照职责权限征收非税收入行为”纳入复议范围，并对应缴费人、费基、费率、滞纳金等要素作出列举，与社会保险费和非税收入划转税务部门征收的改革现实直接对应。缴费人在上述领域发生争议时，救济路径得以明确。

同条对发票管理行为的表述，由原规则的“发售、收缴、代开发票等”，调整为“代开、限制开具、收缴、停止发放、额度确定或者调整等”。修改字面幅度虽小，实质内容却与数电票改革深度绑定：在纸质发票退场、发票额度动态调整成为日常征管工具的背景下，发票额度的确定与调整已构成直接影响纳税人经营能力的具体行政行为，将其明确纳入复议范围，是对现实争议焦点的正面回应。

需要特别提示的是：第五十四条同时以负面清单方式排除了行政指导、过程性行为、信访处理等情形。企业收到的风险提示、约谈提醒、自查辅导等柔性执法文书虽不可复议，但往往是后续正式处理决定的先导信号，切不可因不可复议而忽视；相反，其中所揭示的风险点，应当作为立即启动内部整改与证据固定的触发节点。

（二）利害关系人规则化：受票企业的申请资格的规范依据

本部分是本次修订中具有显著司法实践呼应色彩的内容。《征求意见稿》第二十三条规定，非税务行政行为的行政管理相对人，但其权利被该行政行为直接剥夺、限制或者被设定义务的，在行政管理相对人未申请行政复议时，可以单独申请行政复议。第二十条同时规定，公司股东会、董事会认为税务机关行政行为侵犯公司合法权益的，可以以公司名义申请复议。

上述两条的实务意义，需结合近年裁判动态方可准确理解。在受票企业就上游虚开认定申请复议的争议中，各地复议机关与法院曾长期以“非行政相对人”“无利害关系”为由不予受理。直至辽宁省高级人民法院在（2025）辽行再19号案中提审改判，明确受票企业与上游税务机关作出的虚开定性处理决定具有利害关系、具备复议申请人资格，该裁判立场方趋于明朗，该案于2026年3月入选最高人民法院发布的“人民法院服务新时代东北全面振兴典型案例（第二批）”。第二十三条正是将前述裁判共识转化为部门规章规则，为受票企业、股东等间接利害关系人提供了明确的规范依据，避免“先打资格之诉、再打实体之诉”的救济空转。

进一步观察，该案判决提炼的利害关系认定四项要件，对税企双方均具有参考价值：其一，申请人所主张的须为权利或类似权利的利益，而非反射利益；其二，该权益归属于申请人而非他人或公共利益；其三，该权益损害的可能性必然存在或可以预见，而非主观臆想；其四，该权益须受行政法律规范保护。就受票企业而言，上游一经认定虚开，其所持发票即沦为不合规凭证，补税、滞纳金之损害可以预见乃至必然发生，四项要件均告满足。

（三）复议前置的扩张与限缩并行

第三十八条对复议前置情形作出调整，除保留征税行为的复议前置外，新增三类，列示如下：

与此同时，第三十九条保留了纳税前置，对征税行为申请复议的，仍须依照《税收征收管理法》及其实施细则办理，即先行缴清税款、滞纳金或提供担保。偷逃税等案件中的税款和滞纳金系“征税行为”，在当前《征求意见稿》框架下申请行政复议以缴清或提供担保为前提；而依照《征求意见稿》第14条，罚款系税务行政处罚行为，无需先行缴纳可申请复议。也就是说，偷逃税案件中税款、滞纳金的先缴后复议规则，当前依旧有效，暂且没有松动。

但此处的规范状态存在一项重要变量——《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第101条已拟将清税前置从复议环节后移至诉讼环节，若该修订最终落地，纳税人将无需先缴清税款即可申请复议，税务行政复议作为争议化解主渠道的功能将被进一步释放。因此，第三十九条对纳税前置的保留，在当下更宜理解为上位法尚未修订前的过渡安排，而非终局结论。这一规则保留与上位法草案松动的并存格局，恰是税企双方未来一段时间内最值得跟踪的立法动态。

（四）应受理尽受理与程序性驳回的双向约束

第五十二条明确“除不符合本规则规定的受理条件的，税务复议机关必须受理”，并以“审查期限届满未作出不予受理决定的，视为受理”作为兜底条款，将应受理尽受理从原则落为可操作的规则。第五十一条对利害关系作出列举式界定，进一步压缩了复议机关以不具有利害关系为由拒之门外的空间。

在程序性过滤层面，第五十四条明确将移送公安、说服教育与约谈警示等行政指导行为、论证请示咨询等过程性行为、上级对下级的执法监督、信访处理等明确排除出复议范围，第五十五条则增设程序性驳回规则，对“明显缺乏事实和法律依据”“请求履行的职责明显不属于税务机关权限范围”“所涉行为法律效力已被生效裁判确认”等情形予以程序性过滤。双向约束的设计，既防该收不收，也防滥用滥诉。

就“视为受理”兜底条款的规范效果而言，其制度意义在于将逾期不作为的程序风险配置给复议机关一侧。对企业而言，只要依法提出申请并留存送达凭证，即便复议机关未在法定期限内作出答复，亦可在期限届满后获得“已受理”的程序地位，并以此衔接后续行政诉讼。该规则实质上为应对复议机关拖延受理的策略性行为，提供了一项有效的程序性约束工具。

（五）繁简分流与开门办案

《征求意见稿》将审理程序划分为普通程序与简易程序。两者在适用范围、审理方式与期限上的差异，直接决定企业的程序预期：

第八十三条明确，适用普通程序的案件，复议机构应当当面或者通过互联网、电话等方式听取当事人意见，并将意见记录在案；第八十四条、第八十五条则规定重大、疑难、复杂案件应当组织听证，并明确被申请人的负责人应当参加听证。该变化被起草说明概括为“将‘书面审理’转化为‘开门办案’”。

这一变化的意义不止于程序形式的更新。在税务争议中，计税依据的认定、交易实质的判断，在相当程度上依赖于对证据与事实的当面质证，书面审查模式长期难以充分展开。强制听取意见与听证的制度化，实质上推动税务复议从“文书往来”向“事实交锋”的程序转型；而被申请人负责人应当参加听证的规定，则从组织层面构成对税务机关的实质化要求，倒逼其在复议阶段即对案件作出实质性回应，而非以维持原处理决定为单一目标的形式化应对。

（六）决定类型重构与禁止不利变更

《征求意见稿》在原有维持、撤销、变更、确认违法、责令履行等决定之外，新增“驳回行政复议请求”与“确认无效”两种决定类型。第九十六条对变更决定的适用情形作出大幅细化，将“内容不适当”“未正确适用依据”分别列举界定，并明确“税务复议机关不得作出对申请人更为不利的变更决定，但是第三人提出相反请求的除外”。由此，行政法意义上的“不利变更禁止原则”在税务复议领域形成具体规则，纳税人申请复议的心理成本随之显著降低。

第一百零一条对确认无效作出规定，将“实施主体不具有行政主体资格”“增加义务或减损权利无法律、法规、规章依据”“内容客观上不可能实施”等“重大且明显违法”情形纳入无效范畴。无效行政行为的自始无效属性，为纳税人提供了在复议前置、纳税前置等门槛之外的另一条独立救济通道。

需要指出的是，禁止不利变更并非绝对，其例外情形为“第三人提出相反请求”。在涉及上下游、关联方等第三人利益的税务案件中，若第三人反向主张加重处理，复议机关仍可作出对申请人更为不利的变更决定。企业在评估复议风险时，宜将第三人反向主张的可能性一并纳入考量。此外，第十六条规定的附带审查机制允许纳税人在复议程序中一并对所依据的规范性文件提出审查申请，为挑战依据本身的合法性提供了规范切口，建议将其纳入企业抗辩工具箱加以运用。

（七）应调解尽调解：和解调解的全面扩展

现行规则将和解调解限定于自由裁量行为、行政赔偿、行政奖励及其他存在合理性问题的行政行为。《征求意见稿》第一百一十二条删除了适用范围限定，确立应调解尽调解原则，凡不损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益、不违反法律、法规、规章强制性规定的，均可和解、调解。第一百一十六条同时明确，当事人在调解过程中对协商条件、方案所作的认可，不得在后续审理中作为对其不利的证据，为当事人在调解中的坦诚磋商提供了程序性保障。

这一变化对税企双方的现实价值不容低估。税务争议往往兼具专业性与长期性，涉税金额动辄千万乃至过亿，诉讼成本与周期较为高昂。调解、和解的制度化扩展，为以调代诉、实质化解提供了规则出口。实务中已有治钢企业虚开发票补税案通过复议和解撤销1100余万元追征、石化企业变名开票案通过和解撤销税务行政处罚决定书等先例，《征求意见稿》将上述实践路径予以制度化确认，对规则与实践的相互衔接具有积极的规范意义。

然而，“应调解尽调解”并非无边界，其底线是不损害国家利益与社会公共利益。在涉及虚开、偷税定性的案件中，调解往往围绕定性是否成立、金额如何认定而非少缴税款展开，税务机关在税款入库红线上的让步空间有限。就企业策略而言，调解的重心应当置于定性争议、处罚幅度与滞纳金减免等裁量空间相对较大的环节，而不宜寄望于税款本金的直接削减。此一经验判断，在过往的调解案例中已得到反复验证。

四、案例透视：新规如何回应既有争议

规则评价的根本依据，在于其对争议解决的实效。以下三组案例分别对应《征求意见稿》中的若干关键规则变动，可作为评估新规实效的具体参照。

案例一：受票企业资格之争——（2025）辽行再19号案

【基本案情】2020年11月，大连市税务局某稽查局对上游某能源公司作出税务处理决定，认定其对外开具的2063份增值税专用发票均属虚开，其中涉及河北某物流公司的412份。河北某物流公司于2023年11月向大连市税务局申请复议，请求撤销上述处理决定，被以“非行政相对人、无利害关系”为由不予受理，一、二审均败诉。辽宁省高级人民法院提审后，于2025年10月10日作出（2025）辽行再19号判决，认定受票企业与上游虚开定性处理决定具有利害关系、具备复议申请人资格，判决撤销原判决及不予受理决定，责令税务机关依法受理。该案于2026年3月31日入选最高人民法院“人民法院服务新时代东北全面振兴典型案例（第二批）”。

需要对照观察的，是同一合议庭审理的（2025）辽行申1205号案。该案中，受票企业就《已证实虚开通知单》申请复议，被认定《通知单》系异地税务机关之间的内部协查文书，不直接对外送达、不产生外部法律效力，原则上不可复议。两份裁判一驳一准，分歧并非体现为审查标准的宽严有别，而在于复议对象的文书性质存在实质差异：《税务处理决定书》对外发生法律效力，可复议；《已证实虚开通知单》仅在机关内部流转，不可复议。

《征求意见稿》第二十三条正是将“处理决定可复议”这一裁判共识固化为规则，使受票企业等非相对人的复议申请人资格不再依赖个案层面的确认，由此构成一项具有普遍适用效力的规范依据。

案例二：核定征收纠错的复议价值——河南南阳亿元逃税案

【基本案情】2021年底，税务部门将河南某公司欠缴土地增值税约1.29亿元的线索移送公安机关，公安机关以该公司负责人涉嫌逃税罪立案侦查。南阳市卧龙区人民检察院审查后发现，本案核心在于新旧政策衔接适用之争，税务机关按新法核定征收方式认定欠税，而按实体从旧原则，应当适用旧法以查账征收方式核算。检察机关据此作出不批捕决定，并引导企业向上级税务部门申请行政复议。2025年11月12日，上级税务部门经复议审查，撤销原征税核定决定，指令按查账征收方式重新核算。2026年2月初，税务部门据实核算后认定，该公司实际欠缴土地增值税仅30余万元，未达逃税罪刑事立案追诉标准；3月19日，公安机关采纳检察监督意见，作出撤销案件决定。

本案以直观的方式呈现了复议纠错机制在征收方式之争中的关键作用：1.29亿元与30余万元之间，相差400余倍，背后涉及核定征收与查账征收两种征收方式的适用之争，以及新旧税收政策溯及适用的边界问题。《征求意见稿》对变更决定作出强化规定，明确“内容不适当”“未正确适用依据”的适用情形，正是为了使征收方式、计税依据层面的错误能够经由复议机制获得实质纠正。

案例三：听证的程序价值——房地产企业核定改查账案

【基本案情】某房地产开发企业（C公司）因前期财务不规范，项目拆迁补偿、“三通一平”等支出的原始凭证及部分账簿、成本费用发票等资料遗失，长期适用核定征收。2021年稽查局立案稽查，2024年11月作出《税务处理决定书》，改按查账征收，追缴企业所得税并加收滞纳金合计5000余万元，对未取得发票的附属工程、拆迁补偿等支出不予认可。C公司提供纳税担保后提起行政复议，主张税务机关与其主管税务分局对同一事实认定相互矛盾，违背信赖利益保护原则，并申请召开听证。复议机关认为本案属“重大、疑难、复杂”案件，同意听证。

听证过程中，C公司就成本支出的合理性、证据的真实性与关联性充分陈述申辩并提交补充证据，双方围绕“能否适用查账征收”“成本费用如何认定”进行质证和辩论。复议机关最终认定原处理决定主要事实不清、证据不足，决定撤销并责令限期重做。

本案发生在新《行政复议法》施行之后，是“重大、疑难、复杂案件应当听证”要求的典型实践。《征求意见稿》第八十四条将这一要求进一步明确并细化听证程序规则，为纳税人通过听证扭转不利局面提供了可预期的程序保障。

五、合规建议：把“经得起复议审查”前置为日常标准

对于一部即将重构的税务救济规则，企业不应停留于争议发生后再做专题研究，而宜将行政复议的审查逻辑前置为日常税务管理的校验标尺。以下五点建议，可作为企业制度更新的参考。

其一，重新评估复议这一救济工具的性价比。税务行政复议不收取费用且普通程序六十日、简易程序三十日审结，相较动辄数年的行政诉讼，在时间与成本上具有显著优势，加之禁止不利变更原则的明确落地，“申请复议反而结果更不利”的顾虑基本可以消除。企业宜将复议作为税务争议的首选救济路径加以预案化与制度化。

其二，盯紧申请期限与前置条件的衔接。六十日申请期限、未告知情形下最长一年的期限规则、五年最长申请期限以及征税行为项下的纳税前置，构成了税务复议的时间链条。其中，当场处罚纳入复议前置、政府信息不予公开纳入复议前置两项新增规定，一旦被误判，可能直接导致程序权利的丧失。同时，企业应持续跟踪《税收征收管理法》修订对清税前置规则的调整，及时更新内部救济策略。

其三，强化证据意识，善用举证责任规则。《征求意见稿》第七十一条确立了“被申请人对行政行为合法性、适当性负举证责任”的基本原则，同时规定了申请人须举证的三类例外（不履行法定职责、行政赔偿损害、其他法定情形）。第七十六条至第七十七条明确非法证据排除规则，并限制被申请人在复议期间自行收集证据。企业在前端交易中留存真实、完整、合法的凭证，“四流合一”不仅关乎日常合规，更直接构成未来复议中的抗辩基础。

其四，主动争取调解、和解与听证的程序红利。“应调解尽调解”为税企双方在复议中达成实质化解提供了制度空间，而调解中认可不得作为不利证据的保护性规定，使企业可以在较低风险下参与磋商；但调解的边界是不损害国家利益，策略重心宜放在定性、处罚幅度与滞纳金减免等裁量空间较大的环节。对重大、疑难、复杂案件，企业应主动申请听证，充分行使陈述、申辩、质证权利。

其五，以“经得起复议审查”倒逼执法合规预判。规则强化的另一面，是税务机关执法将面临更严格的合法性、适当性双重审查，附带审查机制（第十六条）还允许纳税人在复议中一并对所依据的规范性文件提出审查申请。企业可以在争议发生时，将行政行为所依据的规范性文件本身的合法性纳入抗辩视野，由此形成对执法合法性的反向校验机制。这一机制的常态化运用，对提升企业整体的合规水平具有积极的推动作用。

六、结语

一部运行十六年的部门规章的结构性修订，折射出的是税务争议解决机制的整体转型方向：行政复议不再被定位为通往行政诉讼的过渡环节，而正在被塑造为定分止争的主渠道。对纳税人而言，意味着更为宽广的救济通道、更低的申请门槛、更为扎实的程序保障；对税务机关而言则意味着更高的执法标准、更严的自我纠错要求。无论税企双方，都需要在规则正式落地之前，对各自在税务争议解决格局中的定位作出重新校准。本次修订，既构成一项重要的制度机遇，亦构成对企业合规能力与争议应对能力的实质性考验。

本文撰写钱思涵、杨小枢亦有贡献。