2024年3月20日生效实施的《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，以第七条、第八条、第九条三则条文，对《中华人民共和国刑法》第二百零四条规定的骗取出口退税罪，作出补充规定，细化完善了该罪名的司法适用标准与裁判依据。司法解释第七条列举的“欺骗手段”集中在出口环节，乍看之下，似乎行为人的出口申报“有猫腻”，则有可能关联到骗取出口退税行为。但事实上，俯瞰出口退税的全流程可知，出口环节的伪报并不能直接导致骗取国家税款的结果。本文在《骗取出口退税罪实务解析与辩护》一文的基础上，聚焦“虚报出口货物价格/数量”行为，说明出口货物申报不实行为，可能出现的三种法律后果，而且意图实施涉税犯罪，但仅实施申报不实行为、尚未申报退税的，应当认定为犯罪预备。

在无实施涉税犯罪、走私犯罪的主观故意前提下，出口企业因操作不当等原因，虚报出口货物价格/数量的，存在行政处罚法律风险。进出口货物如实申报，是所有进出口经营主体必须履行的法定义务，这一义务的履行关系到海关监管秩序、对外贸易统计、出口管制、税款征收等诸多方面。根据《中华人民共和国海关法》等法律法规，进出口企业向海关申报货物相关信息时，须符合真实、准确、完整、规范要求，不得虚构、篡改、错报、漏报货物信息。

实践中，部分企业在出口货物时，认为如果虚报出口价格/数量的行为没有造成实质性危害后果，就不属于违规行为，无需承担法律责任。但事实上，海关对于出口申报不实行为的违规认定，并非以是否产生税款流失、许可证件违规、退税异常等实质危害结果作为唯一判定标准。即便相关行为未影响国家许可证件管理秩序、未造成国家税款征收损失、未影响国家外汇管控或出口退税管理体系，但只要出口货物的品名、税则号列、数量、规格、成交价格、贸易方式、原产地、启运地、运抵地、最终目的地等要素申报不实，海关均可以依据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条的规定，对出口企业处以罚款、没收违法所得的行政处罚。

《中华人民共和国刑法》第二百零四条第一款规定了骗取出口退税罪，同时第二款规定，采取欺骗方法，骗取已缴纳的税款的，依照逃税罪的规定定罪处罚。根据该条文，行为人为向税务局申报出口退税，而实施虚报出口货物数量/价格行为的，可能构成骗取出口退税罪或逃税罪。关于两者的详细区别，本文以一生产企业申报出口退税的流程进行说明。

情景1：某生产企业生产货物后全部出口，采购原料时依法缴纳增值税。

根据现行《财政部 税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》（〔2026〕第11号），该企业在符合以下四项条件时即可申报出口退税：

（1）销售给境外单位或者个人；

（2）向海关报关并实际离境；

（3）按照会计制度规定做销售；

（4）按照规定收汇。

出口环节完成后，企业可申报出口退税的理论上限是出口报关金额（FOB价格）×出口退税率。而该企业实际可获得的出口退税金额，是其在境内采购环节已缴纳的增值税，退税后可实现商品以未税价格进入国际市场。完整流程如图1所示：

（图1）

由上图可知，虚增出口货物的价格/数量，可以拉高出口退税的可申报上限，但这只是出口退税申报的预备条件之一；出口企业可以取得的出口退税金额，审定核心在于与出口货物对应的境内环节进项增值税。

情景2：某生产企业同时经营境内销售和出口销售，采购原料时依法缴纳增值税，通过虚增出口货物价格/数量，骗取内销货物对应的进项税额。

假设某生产企业境内采购1000件产品原料，完成生产后，500件产成品境内销售、500件产成品出口境外。此时合规的税务处理方式是，内销部分开票销售，进项可抵扣；出口货物可申报出口退税，取得500件产成品对应的已缴纳进项税。如果，该企业虚增出口货物数量，伪报为1000件产成品均出口境外，从而骗取境内销售货物部分对应的进项税额，则构成刑法第二百零四条第二款所规定的“骗取已缴纳的税款”。如图2：

（图2）

在此种情境中，出口企业确实通过虚报出口货物数量，实现了获取额外退税款的不法目的。但是，由于出口企业所骗取的退税款，已由其此前真实缴纳，将已缴税款骗回，从全流程的角度考察，纳税人的缴税状态退回至应缴而未缴，其造成的实质法益侵害显著低于骗取税款，所以刑法第二百零四条第二款规定该种行为以逃税罪定罪处罚。

结合刑法第二百零四条第二款的规定，对骗取出口退税罪的犯罪构成，可以进一步明确为“行为人未缴税而骗取退税”。在完整链条中，出口企业未在境内缴税，则无缴税凭证，而缴税凭证又是出口退税申报的必备材料，这就使得骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，具有高度关联性。

出口企业以虚报出口货物价格/数量等方式，拉高出口退税金额上限，同时配合境内虚开增值税专用发票等退税凭证，未真实缴税而向税务机关申报退税，如图3所示：

（图3）

此类流程设计，才真正符合骗取出口退税罪的犯罪构成。生产企业通过虚开发票申报出口退税，在未实际缴纳进项税款的情况下骗取出口退税款，该行为对国家税收法益的侵害程度，显著高于单纯“应缴未缴”的逃税行为，这也是骗取出口退税罪与逃税罪在处置规则及法定刑设置上存在显著区别的本质原因。

总结前文，出口企业虚报出口货物价格/数量，可能存在认定行政处罚——逃税罪——骗取出口退税罪三种情形：

无论行为人主观上意图实施逃税行为亦或骗取出口退税行为，单就出口货物申报不实行为而言，仅能为后续涉税犯罪的完成创造前提条件，而不能认定为犯罪已然着手实施。根据我国目前刑法学界的有力观点，行为具有导致构成要件结果发生的紧迫危险时，就是实行的着手；而且对于紧迫危险的判断，并不依赖于行为人的行为计划与主观故意内容。据此，在行为人通过虚报出口货物价格/数量实施骗取出口退税罪、逃税罪的过程中，应当将行为人向税务机关正式申报出口退税，认定为犯罪的着手时点。唯有完成退税申报，才会直接触发国家税款流失的风险，对国家税收利益产生现实、紧迫的侵害危险。如果行为人实施出口申报不实行为后，并未向税务机关申报出口退税，则无论如何不会造成国家税收损失。因此，行为人为实施犯罪而虚报出口货物价格/数量，应当认定为犯罪预备。

诚然，出口环节申报不实是多数骗取出口退税案件的典型行为特征与重要组成部分，但不能仅凭行为人存在虚报出口货物价格、虚增出口货物数量的外观行为，直接认定其构成骗取出口退税罪。对于该类行为究竟属于行政违规还是刑事犯罪，以及此罪彼罪的判断，仍需审慎考察行为人的主观故意，以及上游交易环节的境内税款实际缴纳情况。否则，可能造成脱离犯罪构成的核心要件定罪归责，导致案件定性失准，进而引发冤假错案。