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公司分立税务成本分析——以剥离物业资产为例

作者:吴传娇 2016-08-185874
[摘要]近期,笔者接到许多客户咨询关于如何以最节税方式将一个公司内的物业资产与其他资产予以剥离,并单独出售物业资产的问题。

近期,笔者接到许多客户咨询关于如何以最节税方式将一个公司内的物业资产与其他资产予以剥离,并单独出售物业资产的问题。客户非常明白,如果不采取任何避税措施,直接将物业资产出售,将涉及土地增值税、增值税(已营改增)、企业所得税、契税等高昂的税负成本,因此,如何节税是客户非常关心的问题。笔者根据过往经验,认为大致有两种可行的避税思路,一种为由公司以物业资产出资成立子公司,并随后出售该子公司股权,另一种为公司分立,将物业资产通过公司分立单独剥离至分立公司,并随后出售该分立公司股权。采取前一种方式,可避免缴纳土地增值税、契税,但企业所得税、增值税无法避免,需要当期缴纳;采取后一种方式,同样可避免缴纳土地增值税、契税,不同的是,还可以避免企业所得税、增值税,在资产剥离阶段,可以最大程度的减轻税负负担。笔者撰写本文,旨对后一种避税方式所涉及的法律程序、税务成本进行简要介绍。


一、公司分立程序


我们理解,公司分立是指一个公司依照有关法律法规的规定,分立为两个或两个以上的公司的法律行为。分立包括两种形式:新设分立和派生分立。新设分立是指一个公司将其全部财产分割,解散原公司,并分别归入一个或若干个以上新公司中的行为,而派生分立则是指一个公司将一部分财产依法分出,成立两个或两个以上公司,而原公司继续有效存续的行为。以派生分立为例,公司分立前后的股权结构如下:


分立前:


分立后:



根据《中华人民共和国公司法》的相关规定,进行公司分立需履行如下法定程序:


1.被分立公司董事会/执行董事拟订分立方案报被分立公司股东会/股东作出决议。被分立企业股东会/股东作出的分立决议,需经代表三分之二以上表决权的股东表决通过。


2.被分立企业编制资产负债表和财产清单,并自股东会/股东作出分立决议之日起10日内通知公司债权人,并于30日内在报纸上公告。公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是,公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。


3.被分立公司及分立公司就分立事项办理公司变更登记及设立登记手续。


二、公司分立过程中的税务成本


公司在分立过程中涉及的主要税务成本分析如下:


(一)企业所得税


根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号,下称“59号文”),分立是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。分立所涉及的企业所得税事项通常涉及两种税务处理方式,其一为一般性税务处理,其二为特殊性税务处理。


1. 一般性税务处理下的企业所得税


在采取一般性税务处理的情况下,被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失,分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础;被分立公司继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。据此,如果分立采取一般性税务处理,则被分立公司需要就其分立出去的资产按公允价值确认所得或损失缴纳企业所得税。由于分立资产的公允价值(如评估值)通常远高于其账面值,因此,被分立企业通常需确认所得,当期缴纳企业所得税,而被分立企业的股东需要就取得分立企业股权视同被分立企业向其分配缴纳所得税,如果被分立企业的股东为自然人的,则缴纳个人所得税,如果被分立企业的股东为公司,则无需缴纳企业所得税(居民企业之间分配免征企业所得税)。


2. 特殊性税务处理下的企业所得税


若进行税务筹划,避免在分立时缴纳上述企业所得税,则可以考虑适用特殊性税务处理。根据59号文,适用特殊性税务处理需要满足以下条件:


(1) 具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;


(2) 被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;


(3) 分立企业和被分立企业在分立后的12个月内不改变原来的实质经营活动;


(4) 取得股权支付的原主要股东,在分立后连续12个月内不转让所取得的股权。


被分立公司、分立公司及被分立公司股东应在该重组业务完成当年(分立协议生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日所属的企业所得税纳税年度)企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。


基于上述规定,公司能否采取特殊性税务处理进行分立的关键在于能否证明此次分立具有合理的商业目的。国家税务总局《企业重组业务企业所得税管理办法》第十八条规定:“企业在备案或提交确认申请时,应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的:(一)重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规;(二)该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任,也是该项交易的法律后果。另外,交易实际上或商业上产生的最终结果;(三)重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化;(四)重组各方从交易中获得的财务状况变化;(五)重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务;(六)非居民企业参与重组活动的情况。”


在适用特殊性税务处理的情况下,被分立公司股东取得分立公司股权的计税基础可以采取两种方式确定,即将分立公司的计税基础确定为零,或者以被分立公司分立出去的净资产占被分立公司全部净资产的比例先调减被分立公司股东持有的被分立公司的计税基础,再将调减的计税基础分配到被分立公司股东持有的分立公司的股权上。鉴于未来被分立公司股东将出售分立公司股权,通常,选择第二种计税方式,即调减被分立公司股权的计税基础,调增分立公司股权的计税基础,对未来出售股权而言,更能节省税务成本。


(二)增值税


  财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增资税试点的通知》(财税 [2016]36号)附件《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条第(二)项规定:在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。据此,被分立公司将物业资产进行分立的过程中,无需就物业资产的转移缴纳增值税。


(三)土地增值税


《土地增值税暂行条例》第二条规定,“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应依照本条例缴纳土地增值税。”由于企业分立中,分立公司并没有向被分立公司支付对价,而是被分立公司股东换取分立公司的股权,实现企业的依法分立,因此分立过程中,尽管被分立公司的物业资产发生了转移,但是被分立公司并没有获取相应的对价,不属于有偿转让不动产行为,因此不需要缴纳土地增值税。


(四)契税


《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税〔2012〕4号)第四条规定:“公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属,免征契税”。据此,被分立公司将物业资产进行分立的过程中,无需就物业资产的转移缴纳契税。

综上所述,被分立公司在分立过程中,无需缴纳增值税、土地增值税、契税,若采取特殊性税务处理,还无需缴纳企业所得税。


三、分立公司股权处置过程中的税务成本


被分立公司分立新设分立公司后,被分立公司股东在未来处置分立公司的股权过程中涉及的主要税务成本分析如下:


(一)企业所得税


根据《中华人民共和国企业所得税法》,被分立公司股东在处置分立公司股权时,需要就处置股权收益超出纳税基础的部分按照25%的所得税率缴纳企业所得税或者按照20%的所得税率缴纳个人所得税。鉴于公司在分立时采取不同税务处理方式形成不同的股权纳税基础,因此,被分立公司股东在处置分立公司股权时应缴纳的所得税也会因分立时的税务处理方式的不同而有所差异。在一般性税务处理的情况下,被分立公司股东获得分立公司股权的纳税基础是按照分立资产的公允价值确定的,因此,若被分立公司股东按照公允价值对外转让分立公司股权,则被分立公司股东不会就股权转让产生投资收益,无需缴纳所得税;在特殊性税务处理的情况下,被分立公司股东获得分立公司的股权的纳税基础为0或者从被分立公司的计税基础分配确定,如果被分立公司股东按照公允价值对外转让分立公司股权,则需要就股权转让的溢价部分缴纳所得税。


(二)增值税


《关于全面推开营业税改征增资税试点的通知》(财税 [2016]36号)第一条规定:“在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。”由于股权不属于前述规定所列举的增值税的纳税客体,据此,被分立公司股东在出售分立公司股权的过程中不产生增值税。


(三)土地增值税


《土地增值税暂行条例》第二条规定,“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应依照本条例缴纳土地增值税。”据此,在通常情况下,由于股权转让不涉及土地使用权及房产所有权的转移,无需缴纳土地增值税。然而国家税务总局在2000年向广西壮族自治区地方税务局作出的《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)中称:“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,经研究,对此应按土地增值税的规定征税。”


我们理解,虽然国家税务总局2000年作出的批复不具有普遍适用性,但各地税务局可能在实际操作中均将主要资产为土地使用权、房产的股权转让视同转移不动产,从而要求缴纳土地增值税,因此,被分立企业股东最终是否需要就出售分立公司股权缴纳土地增值税需与当地税务机关沟通确认。


(四)契税


《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税[2012]4号)第二条规定:“在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。”据此,被分立公司股东在出售分立公司股权的过程中不产生契税。


(五)印花税


《中华人民共和国印花税暂行条例》规定,产权转移书据为应纳税凭证,税率按所在金额万分之五贴花。据此,被分立公司股东出售分立公司股权时,转让双方需要缴纳印花税。


综上所述,被分立公司股东在被分立公司分立后,出售分立公司股权不产生营业税、契税,通常情况下亦不产生土地增值税,需要承担的税费为印花税、所得税。关于所得税的缴纳视分立阶段税务处理采取的不同方式而有所不同,若在分立阶段采取的是特殊性税务处理,则由于被分立企业股东取得分立公司股权的纳税基础较低而将在股权转让阶段产生较大的所得税税负,若在分立阶段采取的是一般性税务处理,则由于被分立企业股东取得分立公司股权的纳税基础系按照公允价值确定而将在股权转让阶段因未产生溢价,无需缴纳所得税。


总之,公司采取分立的方式将物业资产剥离后出售股权可大大节省税负成本。虽然在分立阶段采取特殊新税务处理并不能免除后续的所得税的缴纳,起到的是一种递延作用,但至少可以帮助企业在前期的资产重组过程中最大限度的减轻税务负担。