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OECD倡议“全球最低税”,以避免税收“逐底竞争”

作者:肖波 Shaji Ravendran 梁俪琼 2021-07-074707
[摘要]7月1日,经济合作与发展组织宣布,包括中国在内的全球130个国家或地区已经同意加入到G7达成的全球企业最低税率协议。

7月1日,经济合作与发展组织(以下简称“OECD”)宣布,包括中国在内的全球130个国家或地区已经同意加入到G7达成的全球企业最低税率协议(以下简称“最低税率协议”)。[1]该协议支持把全球最低税率设为15%(以下简称“最低税率”)。本文将简要介绍该协议的历史、主要内容、未来影响和发展。

 

一、历史


数字经济给传统的征税方法带来巨大挑战,加剧了税基侵蚀和利润转移。根据传统的做法,公司通过其在市场所在国设立的常设机构,在市场所在国销售货物或服务。而数字服务提供方无需设立实体性的营业机构、场所或委托营业代理人等交易中介,就可以在任意市场所在国实现销售。这助长了跨国公司利用国际税收规则和各国税制的差异和漏洞,进行激进税收筹划和或避税行为。


2015年,OECD制定了税基侵蚀和利润转移(以下简称“BEPS”)倡议,其中第一项行动计划的标题就是应对经济数字化的税收挑战。2019年1月,OECD发布了一份政策说明,指出今后的讨论将侧重于“双支柱”方案。2019年5月,OECD对“双支柱”方案作如下描述:


●  支柱一要求大型跨国公司将利润分配给其业务所在国。

●  支柱二则侧重于其他事项,主要是设定全球最低税。


2019年11月,OECD向公众发布了全球反税基侵蚀提案,主要内容是让所有大型跨国企业至少缴纳最低水平的税款。(Global Anti Base Erosion,以下简称“GloBE”或“支柱二提案”)2020年10月,经合组织发布了一系列文件,包括关于支柱二的蓝图报告,呈现了全球最低税如何运作的细节。[2]


美国的全球无形资产低税收入(以下简称“GILTI”)与之类似。2017年,美国在《减税和就业法案》中引入了自己的海外收入征税规则,即GILTI。GILTI的作用是对跨国公司集团的境外收入设定最低水平的税收,适用于包括自然人在内的各种商业实体。


为了推进全球最低税,支柱二蓝图报告提出需要GloBE和GILTI进行合作。而美国则提出改造美国现行的GILTI,并对支柱二提案提出建议。美国希望形成美国版全球最低税,并通过支柱二提案推向全球,成为全球通用规则。最初,美国提议将最低税率设定为21%,而后又主动提出全球最低税率不应低于15%。[3]

 

二、全球最低税的具体设计


根据支柱二提案,在其他税收辖区未行使其主要征税权的情况下,或在款项支付的实际税负较低的情况下,赋予相关税收辖区“追征”的权利:


●  计算税收辖区的实际税率(Effective tax rate,以下简称“ETR”)。ETR是在税收辖区基础上计算的,计算ETR涉及对许多项目的复杂调整。

●  如果ETR低于最低税率,则计算补税百分比。

●  确定税收辖区内每个组成实体的应补税金额。


为确保实现全球最低税的目标,支柱二提案制定了四项规则:所得纳入规则(Income inclusion rule ,以下简称“IIR”)、转换规则(Switch-over rule,以下简称“SOR”)、征税不足的支付规则(Undertaxed payments rule,以下简称“UTPR”)和应予征税规则(Subject to tax rule ,以下简称“STTR”)。


●  IRR规则

一般情形下,IIR适用于母公司实体(在大多数情况下,是指最终母公司实体),要求母公司实体将其从每个位于低税率税收辖区的组成实体获得的相应所得包括在税基内,并对该所得征税,使有效征税达到最低税率。IIR仅对适用IIR规则的集团成员(一般即母公司实体)直接或间接实益拥有的外国组成实体的低税所得部分补税,有点类似于CFC规则。

●  SOR规则

SOR规则是一项转换规则,主要是为了解决IIR规则在适用于某些分支机构时可能会受到的税收协定障碍。如果税收协定要求母公司所在的税收辖区,对设立在另一税收辖区的常设机构的收入免税,则当归属于该常设机构的利润在另一税收辖区的有效税负较低时,SOR规则可将免税法转为抵免法。

●  UTPR规则

前述规则主要适用于母公司实体,而UTPR规则可以适用于非母公司或因其他原因未纳入IIR规则适用范围的实体。UTPR规则不是将所得纳入收款人的税基,而是增加了付款人的税基。当交易的主体不属于IIR规则的适用范围时,若关联主体之间付款的税负水平未达到最低税率,付款方所在税收辖区将不予税前扣除该项付款或者进行相应程度的补税调整。当最终母公司实体所在税收辖区的有效税率低于最低税率时,UTPR规则可将最终母公司实体的利润纳入规制范围。可以理解为,UTPR规则是对IIR规则的补充,是一个“后盾”。

●  STTR规则

利息、特许权使用费、保险费等存在将利润转移到低税管辖区的较高风险,STTR即适用于此类付款。当关联主体之间的此类付款低于最低税率时,STTR规则将拒绝给予此类付款以税收协定待遇,此类付款将适用预提税或其他来源征税方式。


以上规则互相配合,可以帮助实现设想的全球最低税。可以看到,这些规则从收付主体、付款类型、适用情形等角度,对企业层层设卡。这些规则实际所采用的机制都非常复杂,OECD在支柱二蓝图报告中予以了详细说明,本文由于篇幅所限暂不展开。

 

三、展望


1.  全球最低税可以为政府带来财政收入,同时有助于遏制企业的激进避税行为,营造公平的竞争环境。


以往,一些国家试图通过降低税率来吸引跨国公司业务,提升税制竞争力。因此,各国竞相降低税率,还出现了一些“避税天堂”。跨国公司则越来越多地将公司设立在避税天堂,并将利润留在避税天堂。


但疫情下,各国的经济受到了严重冲击,而经济复苏需要强大的财力支撑。各国筹集资金的重要途径,就是提高税率。但提高税率,往往会降低一个国家的税制国际竞争力。


而全球最低税的设计有助于确保公平的竞争环境。如果实行全球最低税,则所有跨国企业在其经营所在的每个辖区都要缴纳最低水平的税款,并且无论其所在地如何,都面临相同水平的“封顶”税收。“最低税率协议”要求企业要负担确定的“封顶”税收,则企业进行税收筹划的动机就会减弱,激进避税行为将会减少。


以美国为例,《美国制造税收计划》预计在未来15年内筹集超过2万亿美元的资金,并期望在之后的年份减少财政赤字,其中一项关键内容就是提高公司所得税联邦标准税率,而这将严重影响美国税制国际竞争力。[4]为了确保美国税制国际竞争力,同时提高税率实现增税目标,拜登政府提出设定全球最低税,成为全球通用规则。


2.  目前看来,这一协议对于中国的影响较小。


一方面,与美国一样,中国对全球所得已经规定了最低税率。目前,中国对中国公司的境内所得及境外所得,按25%税率征收企业所得税。当然,中国公司的境外子公司将其分红汇回中国时,对其在境外缴纳的企业所得税,中国将给予税收抵免。    


另一方面,中国的所得税率为25%,已经高于15%的最低税率。当然,考虑到我国会对特定和地区和产业给予税收优惠,一些地区和产业的实际税负较低,不排除受到全球最低税影响的潜在可能性。


OECD预计将在2021年10月敲定提案的细节和推行计划。[5]这个过程不仅需要解决技术问题,还要平衡各国利益。全球最低税最终将在如何发挥作用,尚不得而知。



[1] https://www.forbes.com/sites/sarahhansen/2021/07/01/130-countries-agree-to-biden-backed-15-global-minimum-tax/?sh=676334c85958

[2] 《数字经济背景下的国际税收规则》,载于《国际税收》2020年第12期

[3] 《美国一门心思推动全球最低税》,载于《中国税务报》2021年06月09日

[4] 《“美国制造税收计划”有几个意思?》,载于《中国税务报》2021年05月19日

[5] https://www.oecd.org/newsroom/130-countries-and-jurisdictions-join-bold-new-framework-for-international-tax-reform.htm