本篇系本系列解读第二篇，主要是关于骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪司法解释的解读。

根据发票类型的不同，虚开发票，可以构成两个不同的罪名（从《刑法罪名规定》来看，虚开增值税专用发票和虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，同属一个罪名，也即虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪）。

备注：最高人民法院关于执行《中华人民共和国刑法》确定罪名的规定（《刑法罪名规定》）把第205条规定为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。司法实践中，也有人民法院根据案件的具体情况，使用“虚开增值专用发票罪”和“虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”这两个罪名。本文除非有特别说明，通常使用“虚开增值税专用发票罪”指代“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”。

第七条 具有下列情形之一的，应当认定为《刑法》第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”：　

（一）使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的；　

（二）将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的；

（三）冒用他人出口业务申报出口退税的；　

（四）虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的；　

（五）伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的；　

（六）在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的；　

（七）虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的；　

（八）以其他欺骗手段骗取出口退税款的。

解读：

1、本条及第8条、第9条是关于骗取出口退税罪的解释。

2.1、本条是对《骗取出口退税刑事案件司法解释》第1条与第2条所规定的“假报出口”和“其他欺骗手段”8种情形的修改，下文对每种情形进行具体分析。

2.2、需要特别说明的是，《骗取出口退税刑事案件司法解释》第1条在“假报出口”四种情形前设定“以虚构已税货物出口事实为目的”的前提性规定，本司法解释予以删除。但笔者认为该前提性规定的删除并不意味着司法机关无需查实行为人是否具备“以虚构已税货物出口事实为目的”。其实，本条各情形以“申报出口退税”、“申报已税的出口业务”以及“申报为退税产品”结尾，这已经说明上述情形实质上蕴含“虚构已税货物出口事实”这一目的。相较之《骗取出口退税刑事案件司法解释》第1条的表述，本司法解释所规定的情形表述更为规范，同时涵盖行为与目的，并未实际改变骗取出口退税情形的认定标准。

3、本条第（1）项原为《骗取出口退税刑事案件司法解释》第1条第（3）项规定，本司法解释将其提至本条第（1）项，表明虚开增值税专用发票在骗取出口退税罪中的重要性与普遍性。行为人可能同时使用本情形与本条其他情形的手段骗取出口退税。举例而言，行为人同时使用本情形与本条第（3）项情形的手段，如冒用他人的出口信息，且同时使用虚开等手段非法取得的增值税专用发票或其他可以用于出口退税的发票骗取出口退税；行为人也可能同时使用本情形与本条第（5）项情形的手段骗取出口退税，如虚构购销合同并伪造相关的报关凭证，且同时使用虚开等手段非法取得的增值税专用发票或其他可以用于出口退税的发票骗取出口退税。

4.1、本条第（2）项即《骗取出口退税刑事案件司法解释》第2条第（2）项的规定。本条将原“未纳税”修改为“未负税”。根据《增值税暂行条例》及增值税的抵扣原理，在一项购销交易中，销售方为增值税的纳税人，购买方为增值税的负税人。本情形中，购买方购进货物后，申报出口退税业务，如购买方支付了购进环节的增值税，其身份是负税人，因此，使用“未负税”的概念更为规范。

4.2、对于何为“负税”，可能存在以下不同的认定标准：（1）购买方已实际支付增值税税款；（2）购买方取得销售方开具的增值税专用发票；（3）购买方已实际支付增值税税款且取得增值税专用发票。笔者认为，根据该条立法目的，此处的“负税”应该是指购买方已实际支付增值税税款，而不论其是否取得增值税专用发票。因此，（1）对于购买方已经实际支付增值税税款，但未取得增值税专用发票的，即使销售方未如实缴纳增值税，由于购买方主观上没有骗取出口退税款的故意，根据刑法谦抑性原则，不应以骗取出口退税罪论处；（2）对于购买方已经实际支付增值税税款，因销售方无法开具增值税专用发票，而与第三方虚构业务，由第三方开具增值税专用发票的，不属于本项所规定的 “未负税”的情形，不构成骗取出口退税罪，但可能涉及虚开增值税专用发票罪；（3）对于购买方未实际支付增值税税款的，不论其是否取得增值税专用发票，均属于本项所规定的“未负税”的情形。基于上述分析，考虑到“未负税”有不同的理解，建议后续司法解释对此予以明确。

4.3、关于本条中的“免税”，根据现行税法的相关规定，行为人购进货物，购进时，销售方适用增值税免税政策。由于该部分出口的货物在购进环节免税，其出口时货物价格中本身就不含可以抵扣的进项税额，因此无须退税。行为人将免税货物、劳务作为已税购进业务申报出口退税，应以骗取出口退税罪论处。

4.4、客观讲，本条第2项规定“将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的”，从文字上确实比较费解。建议修改为“将未负税或免税购进业务作为已税业务申报出口退税的”。

5、本条第（3）项属于新增情形。该情形是指，行为人通过获得并使用他人无法申请退税的出口业务相关信息，并据此采取伪造报关单、虚开增值税专用发票、虚假结汇等手段，假报出口，骗取出口退税的行为。他人出口货物、劳务后，有些情况下无法申请退税，如无依法可以抵扣、退税的进项税额。这给行为人通过某种途径获得并使用他人出口业务相关信息造成了可乘之机。

6、本条第（4）项系《骗取出口退税刑事案件司法解释》第2条第（3）项的规定。该规定规范的是，存在出口业务，但是虚报出口货物关键信息以骗取出口退税的行为。上述关键信息通常包括品名、数量以及单价等。具体而言，虚报品名系指行为人将低退税率的货物伪报为高退税率的货物，利用退税率差异差骗取出口退税；虚报数量是指行为人以少充多，通过多报出口货物数量骗取出口退税；虚报单价则是指行为人虚增出口货物单价，从而虚增出口货物金额，骗取出口退税。

7、本条第（5）项是对《骗取出口退税刑事案件司法解释》第1条和第2条的延续，但删除了原司法解释第1条第（2）项中“出口收汇核销单、出口货物专用缴款书”的表述。原因在于， 2012年6月，国家外汇管理局、海关总署以及国家税务总局《关于货物贸易外汇管理制度改革的公告》规定，取消出口收汇核销单。2004年6月，财政部和国家税务总局《关于出口企业从增值税一般纳税人购进的出口货物不再实行增值税税收专用缴款书管理的通知》规定，对出口企业从增值税一般纳税人购进的出口货物不再实行增值税税收（出口货物专用）缴款书的规定。本条删除“出口收汇核销单、出口货物专用缴款书”，顺应了出口退税的制度改革。

8、本条第（6）项是对行为人采取循环进出口的手段骗取出口退税的规范，属于新增情形。该情形的一般流程为，行为人以出口货物为骗税工具，首先通过伪造出口合同将货物报关出口离境，申请出口退税；然后，再低价进口或通过走私方式将该货物或同类货物运输入境，并再次出口和申请出口退税，以实现骗取出口退税的目的。

9、本条第（7）项属于新增情形，同一品名不同功能和用途的产品可能适用不同的退税政策。行为人采取虚构该产品的功能和用途，使本不能享受退税政策的产品适用退税政策，骗取出口退税。

10、本条删除了《骗取出口退税刑事案件司法解释》第2条第（1）项“骗取出口货物退税资格的”，原因在于2015年8月《国家税务总局关于部分税务行政审批事项取消后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第56号）取消出口退（免）税资格认定，改为备案制。

第八条 骗取国家出口退税款数额十万元以上、五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零四条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”。　

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“其他严重情节”：

（一）两年内实施虚假申报出口退税行为三次以上，且骗取国家税款三十万元以上的；　　

（二）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三十万元以上的；　

（三）致使国家税款被骗取三十万元以上并且在提起公诉前无法追回的；

（四）其他情节严重的情形。　

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“其他特别严重情节”：　

（一）两年内实施虚假申报出口退税行为五次以上，或者以骗取出口退税为主要业务，且骗取国家税款三百万元以上的；　

（二）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三百万元以上的；

（三）致使国家税款被骗取三百万元以上并且在提起公诉前无法追回的；　

（四）其他情节特别严重的情形。

解读：

1、本条是对骗取出口退税罪“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”、其他严重情节和其他特别严重情节的解释。

2、《骗取出口退税刑事案件司法解释》第3条规定“数额较大”标准为5万元以上，“数额巨大”标准为50万以上，“数额特别巨大”标准为250万以上。最高人民检察院、公安部于2022年4月发布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》将骗取出口退税罪的立案追诉标准由税款数额5万元提升至10万元。本条第1款对此予以延续，明确骗取国家出口退税款数额10万元以上属于“数额较大”。此外，还将“数额特别巨大”的标准由250万提升至500万。大幅度提高“数额特别巨大”的标准后，可以预见未来更多的案件将落入5至10年的量刑区间。值得注意的是，对于本司法解释实施前尚未作出判决的案件，若其骗取国家出口退税款数额在250万元至500万元间，或将降档量刑。

3.1、本条第2款规定认定“其他严重情节”的情形，具体包括：（1）2年内实施虚假申报出口退税行为3次以上，且骗取国家税款在30万元以上；（2）5年内因骗取出口退税受过刑事处罚或者2次以上行政处罚，又实施骗取出口退税行为，数额在30万元以上；（3）致使国家税款被骗取30万元以上且在提起公诉前无法追回的；（4）其他情节严重的情形。

3.2、本条第2款第（1）项中“两年内”如何确定？笔者认为，应该以拟处理的虚假申报出口退税行为发生之日起往前推2年，以此期间作为“两年内”。

3.3、首先，本条第2款第（2）项中“五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚”如何认定？笔者认为，（1）“五年内”的认定与3.2一致，应以拟处理的骗取出口退税行为发生之日起往前推5年，以此期间作为“五年内”；（2）“受过刑事处罚或行政处罚”，应以刑事处罚或行政处罚生效作为标准，如刑事处罚或行政处罚生效之日存在于上述“五年内”这个期间，则应认定为五年内受过刑事处罚或者行政处罚；如刑事处罚或行政处罚生效之日存在于前述“五年内”之外，则不应认定五年内受过刑事处罚或行政处罚；（3）对于行政机关作出行政处罚决定，但行为人不服，提起行政复议或者诉讼的，只要上述行政处罚未被撤销，都应该认为构成“受过行政处罚”；（4）“二次以上”，应是指曾受过两次行政处罚，本次拟处理的骗取出口退税行为是第三次。

3.4、本条第2款第（3）项情形将《骗取出口退税刑事案件司法解释》第4条第（1）项中“第一审判决宣告前”这一时限提前至“提起公诉前”。本情形应理解为行为人骗取国家税款金额在30万元以上，且在提起公诉前，经过税务机关采取税收保全措施和强制执行措施后，国家税款仍无法追回的，构成其他严重情节。

3.5、需要注意的是，根据本条第2款第（3）项情形的规定，行为人骗取国家税款30万元以上，在提起公诉前，上述税款未全部追回的，符合本项情形的规定，认定为“其他严重情节”。举例而言，行为人骗取国家税款100万元，在公诉前已追回80万元，由于剩余20万元未追回，仍然符合该情形的规定。该项与第11条第2款第（1）项规定表述不同，后者表述为“在提起公诉前，无法追回的税款数额达到30万元以上”，根据后者的规定，行为人骗取国家税款100万元，在公诉前已追回80万元，由于无法追回的税款未达到30万元以上，因此不构成第11条第2款规定的“其他严重情节”。两罪之所以不同，原因在于，相较之虚开增值税专用发票罪，骗取出口退税罪中，行为人意图非法占有国家财产，主观恶意更大，因此对其适用的量刑更重。

4、本条第3款规定认定“其他特别严重情节”的情形，具体包括：（1）2年内实施虚假申报出口退税行为5次以上，或者以骗取出口退税为主要业务，且骗取国家税款300万元以上；（2）5年内因骗取出口退税受过刑事处罚或者2次以上行政处罚，又实施骗取出口退税行为，数额在300万元以上；（3）致使国家税款被骗取300万元以上且在提起公诉前无法追回的；（4）其他情节特别严重的情形。与“其他严重情节”的解释相比，“其他特别严重情节”的情形类型不变，情形一增加以骗取出口退税为主要业务，同时情形一、情形二和情形三中的税款数额从30万元以上调整为300万元以上。

5、本条规定的其他严重情节的税额数额30万元，是“数额巨大”的60%；本条规定的其他特别严重情节的税额数额300万元，是“数额特别巨大”的60%。

第九条 实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。　　

从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条的规定追究刑事责任。

解读：

1、本条第1款是对《骗取出口退税刑事案件司法解释》第7条的延续，骗取出口退税罪属于结果犯，则本罪应当以造成国家出口退税款的损失为结果要件。只有在纳税人实际取得出口退税款，造成国家税款损失的情况下，才能认定发生了结果要件，从而认定犯罪既遂。因此，在纳税人没有实际取得出口退税款的情况下，应从轻或者减轻处罚。

2、本司法解释删除了《骗取出口退税刑事案件司法解释》第6条关于进出口单位以“四自三不见”方式（系指出口企业允许他人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商的方式）骗取出口退税按照骗取出口退税罪处罚的规定以及第8条关于国家工作人员参与实施出口骗税活动，按照骗取出口退税罪处罚的规定。

3、本条第2款属于新增条款，是对中介组织和人员提供虚假证明文件帮助骗取出口退税款的，按照提供虚假证明文件罪处罚的规定。在过往案件中，对于中介组织或人员提供帮助骗取出口退税的案件，通常是以骗取出口退税罪的帮助犯进行定罪量刑。但是，对于中介组织或人员仅提供出口退税的有关单证，只参与买卖单证这一环节，很难证明其具备骗取出口退税的主观故意，其中对于买卖海关签发的报关单、进口证明等凭证的，可以认定其构成刑法第280条第1款买卖国家机关证件罪，处3年以下有期徒刑、拘役、管制或者剥夺政治权利，并处罚金；情节严重的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处罚金。但是对于中介组织和人员提供的虚假证明文件不属于国家机关证件的，则无法适用此罪名。本条第2款明确中介组织和人员提供虚假证明文件的，按提供虚假证明文件罪处罚，弥补了原有的法律漏洞。

第十条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：　

（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；　

（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；　

（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；　

（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；　　

（五）违反规定以其他手段虚开的。　

为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

解读：

1.1、本条和第11条是关于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的解释。本罪涉及的发票类型包括增值税专用发票和用于出口退税、抵扣税款的其他发票。“出口退税、抵扣税款的其他发票”，是指除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。比较常见的是农产品收购发票。除上述发票类型外，还有一种类型的发票。这种类型的发票，在刑法上被称为“第205条规定以外的其他发票”，也就是除增值税专用发票和用于出口退税、抵扣税款的其他发票以外的其他发票。虚开前述第3种类型的发票构成刑法第205条之一的虚开发票罪。

2、本条第1款列举了虚开行为的具体情形，主要是有四种：一是，没有实际业务虚开的；二是，有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的；三是，对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具的；四是，非法篡改发票相关电子信息的。

3、有实际应抵扣业务，是指纳税人真实购进货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），服务、无形资产、不动产等取得增值税专用发票，且其进项税额不属于不得从销项税额中抵扣的情形，可以依法从销项税额抵扣进项税额的业务。有实际应抵扣业务，更合适的表述是有实际可从销售税额中抵扣进项税额的业务。纳税人有实际可以从销项税额中抵扣进项税额的业务，如果开具超过实际可抵扣进项税额的增值税专用发票，涉嫌构成本罪。开具超过实际可抵扣进项税额的增值税专用发票，一般是通过虚增数量、单价，或者同时虚增两者，从而虚增增值税专用发票记载的税额。如果变更货物品名、服务名称，未导致虚增税额的，则不构成本罪。变名虚开构成虚开增值税专用发票罪的历史应该结束了。

4、本条第1款第（3）项中的依法不能抵扣税款的业务，是指纳税人依法不能取得增值税专用发票或其他可以抵扣税款凭证的采购业务。这类采购业务一般是因销售方不具备开具增值税专用发票或其他可以抵扣税款凭证的资格或者条件而导致采购方无法取得增值税专用发票或其他可以抵扣税款凭证。如，销售方是未办理税务登记的个人的，销售方依法不得使用增值税专用发票的，销售方被税务机关停票的。如采购方发生依法不能抵扣税款的业务，通过虚开交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，应认定为虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。

5.1、本条第2款结束了多年以来关于虚开增值税发票专用罪是行为犯还是结果犯的争议。该款明确规定本罪构成要件包括主观上以骗抵税款为目的，结果上因抵扣造成税款被骗损失。如果不满足上述两个条件的，不以本罪论处。

5.2、最高人民检察院在《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中指出，为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。

2002年上海市高级人民法院刑庭、上海市人民检察院公诉处刑事法律适用问题解答（《上海刑事法律适用问题解答》）中指出，虚开增值税专用发票犯罪的基本特征是，行为人明知自己的虚开或者非法抵扣行为会造成国家税款的流失，仍然实施虚开或者非法抵扣的行为。不具备这一主客观事实特征，不能认定本罪。

最高人民法院复核张某强虚开增值税专用发票案时指出，虚开增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

5.3、本条款第2款列举了常见的以虚增业绩、融资、贷款为目的的虚开行为。这些行为目的不是为了骗取国家税款，开票方缴纳增值税，受票方抵扣增值税，国家税款也没有损失。因此，不以本罪论处。

5.4、骗抵税款和税款损失中的税款，仅指增值税税款，不包括其他税款。如虚开增值税专用发票用于企业所得税、土地增值税等税前扣除的，则按偷税行为或逃税罪处理；再如，石化行业变名虚开少缴消费税的，如构成逃税罪的，按逃税罪，符合立案追诉标准的，以按逃税罪论处，不构成虚开增值税专用发票罪。

5.4、本司法解释第1条第1款第3项规定，虚抵进项税额，属于欺骗、隐瞒手段，导致少缴税款，以逃税罪论处。本司法解释第10条第1款规定，没有实际业务，开具增值税专用发票，或者有实际应抵扣业务，开具超过应抵扣税额的增值税专用发票，或者对依法不能抵扣税款的业务，虚构交易主体开具增值税专用发票的，应当认定为虚开增值税专用发票，构成犯罪的，以虚开增值税专用发票罪论处。如纳税人虚开增值税专用发票后，虚抵进项税额，则构成法条竞合，应按虚开增值专用发票罪定罪处罚。如纳税人未利用虚开增值税专用发票虚抵进项税额，则按逃税罪论处。

第十一条 虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，税款数额在十万元以上的，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚；虚开税款数额在五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零五条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。　　

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“其他严重情节”：

（一）在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的；

（二）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开税款数额在三十万元以上的；　　

（三）其他情节严重的情形。　

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“其他特别严重情节”：　

（一）在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三百万元以上的；　

（二）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开税款数额在三百万元以上的；　

（三）其他情节特别严重的情形。　

以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算。　

以伪造的增值税专用发票进行虚开，达到本条规定标准的，应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。

解读：

1、本条是对立案追诉标准、“数额较大”、“数额巨大”、其他严重情节和其他特别严重情节的解释，此外，还包括双向虚开（既为他人开具销项发票，又让他人为自己开具进项发票）时虚开税款数额的确定，以及以伪造的增值税专用发票进行虚开如何定罪的问题。

2、《立案追诉标准（二）》第56条规定，虚开的税款数额在10万元以上或者造成国家税款损失数额在5万元以上的，应予立案追诉。本条第1款不再考虑造成国家税款损失数额，直接以虚开税款税额10万元以上作为立案追诉标准。国家税款损失与虚开税额可能经常不一致。虚开税额未抵扣的部分，并未造成国家税款的损失。虚开税额且全部或部分用于抵扣，造成国家税款损失，抵扣税额与国家税款损失数额相等。考虑到虚开但未抵扣税额不造成国家税款损失，因此，本条第1款规定的虚开税额即抵扣税额，这也就是本条不再将国家税款损失数额作为立案追诉标准的原因。

3.1、本条第1款规定了“数额较大”、“数额巨大”的标准。相对于《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（《虚开增值税专用发票定罪量刑标准》）而言，“数额较大”标准保持不变，仍为50万元以上，“数额巨大”标准从250万元以上调整为500万元以上。大幅度提高“数额巨大”的标准后，可以预见更多的案件将落入3至10年的量刑区间，从而更加接近适用缓刑的条件。

3.2、本司法解释完全统一了逃税罪、虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪各量刑梯度的具体数额标准，详见下表。

从上表可知，三罪各梯度量刑情节完全统一，第一档量刑情节均为10万元，第二档量刑情节均为50万元，第三档量刑情节虚开专用发票罪和骗取出口退税罪均为500万元。不同的是，各罪各档量刑情节的术语不同。如逃税罪第一、二档量刑情节称为数额较大和数额巨大，虚开增值税专用发票罪第二、三档量刑情节称为数额较大和数额巨大，骗取出口退税罪第一至三挡量刑情节称为数额较大、数额巨大和数额特别巨大。

3.3、本司法解释颁布前，逃税罪、虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪各量刑梯度的具体标准并不完全统一，详见下表。

从上表可知，三罪立案追诉标准在本司法解释颁布之前已经由《立案追诉标准（二）》统一。虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪各梯度量刑情节已经由《虚开增值税专用发票定罪量刑标准》予以统一。

3.4、本司法解释补充规定了逃税罪第二档量刑情节（数额巨大）的具体标准，同时将虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪第三档量刑情节统一提高到500万元。新旧规定之间的对比如下表。

4.1、本条第2款是对“其他严重情节”的解释。在这之前，两高并无相关司法文件对“虚开增值税专用发票罪的其他严重情节”进行解释。本条借鉴了《骗取出口退税刑事案件司法解释》第4条关于“其他严重情节”的规定。本条第2款列明的“其他严重情节”的情形主要有两项：一是，公诉前无法追回的税款数额达到30万元以上的；二是，5年内因虚开发票受过刑事处罚或者2次以上行政处罚又虚开且税额在30万元以上的。

4.2、关于第一种情形，应理解为经过税务机关采取税收保全措施和强制执行措施后，仍然无法追回的增值税税额达到30万元以上的。如存在其他未追回的税款（如企业所得税税款等）或滞纳金、罚款的，不应计入无法追回的税款数额中。如未采取税收保全措施和强制执行措施的，未追回的增值税税款也不应计入无法追回的税款数额中。

5、本条第3款是对“其他特别严重情节”的解释。与“其他严重情节”的解释相比，“其他特别严重情节”的情形类型不变，情形一和情形二中的税款数额从30万元以上调整为300万元以上。

6、本条规定的其他严重情节的税额数额30万元，是“数额较大”的60%；本条规定的其他特别严重情节的税额数额300万元，是“数额巨大”的60%。这个特征，在本司法解释第14条中也有体现。

7.1、本条第4款是对双向虚开中虚开税款数额确定标准的解释。既虚开进项发票，又虚开销项发票，其虚开税额数额如何确定，存有争议。一种观点认为，虚开税款数额为虚开的进项税额和虚开的销项税额之和；另一种观点认为，虚开税款数额按虚开的进项税额和虚开的销项税额中的较高者确定。《上海刑事法律适用问题解答》指出，对于行为人向他人虚开销项增值税专用发票以后，为了掩盖向他人虚开的事实，又让他人为自己或者自己为自己虚开进项增值税专用发票的行为，应以销项或进项中“数额较大”的一项作为“虚开的税款数额”，不能把销项与进项发票上的税款数额累计相加。因为，为掩盖虚开销项增值税专用发票的行为而实施的虚开进项增值税专用发票的行为，并不会造成新的国家税款损失。

7.2、本条第4款按虚开的进项税额和虚开的销项税额中的较高者确定虚开税款数额，有个前提条件“以同一购销业务名义”。何为“以同一购销业务名义”，本司法解释并未规定。《上海刑事法律适用问题解答》指出，为掩盖虚开销项的行为而实施的虚开进项的行为，虚开税款数额按较高者确定。参考上述意见，“以同一购销业务名义”应当包括以下特征：一是，采购业务和销售业务具有强相关性，甚至采购和销售的是同一或同类种货物、服务；二是，虚开销项发票的目的是为了掩盖虚开进项发票的事实。

7.3、如果不满足“以同一购销业务名义”，则双向虚开如何确定虚开税款数额，本司法解释并未规定。《上海刑事法律适用问题解答》认为，如果虚开销项发票与虚开进项发票没有关联，则应将所虚开的销项与进项税款累计相加，一并作为虚开税款数额。根据7.2的理解，不满足“以同一购销业务名义”，应该是指虚开销项发票行为和虚开进项发票行为不具有关联性，虚开进项发票的目的不是为了掩盖虚开销项发票的事实，或者虚开销项发票的目的不是为了掩盖虚开进项发票的事实。

7.4、因为是否符合“以同一购销业务名义”，虚开税款数额结果并相同。因此未来诉辩之间主要争议点就是虚开销项发票和虚开进项发票是否满足“以同一购销业务名义”。

8、本条第5款明确，以伪造的增值税专用发票进行虚开，以虚开增值税专用发票罪论处，不构成伪造或者出售伪造的增值税专用发票罪。

第十二条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票”：　

（一）没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的；　

（二）有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票的；

（三）非法篡改发票相关电子信息的；　

（四）违反规定以其他手段虚开的。　

解读：

1、本条是对虚开发票罪的解释。根据本条规定，虚开刑法第205条规定以外的其他发票，主要包括3种情形：一是，没有实际业务虚开；二是，有实际业务，但开具与实际业务货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票；三是，非法篡改发票相关电子信息。

2.1、有实际业务虚开和没有实际业务虚开的情形，均沿用了《虚开增值税专用发票司法解释》中的表述，统一规定为“为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票”。这种表述和本司法解释第10条关于虚开增值税专用发票犯罪的解释不一致。从逻辑上讲，为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票这4种行为在虚开增值税发票罪和虚开发票罪中均可能出现。

2.2、为何虚开增值税专用发票罪的解释不再沿用上述表述，而虚开发票罪的解释继续沿用前述表述？刑法第205条第3款规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。刑法第205条之一关于虚开发票罪的规定没有刑法第205条第3款类似的规定。本司法解释第12条是关于虚开发票罪的解释，因此，在其中规定“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”，也算是对刑法第205条之一的弥补。

第十三条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“情节严重”：　

（一）虚开发票票面金额五十万元以上的；　

（二）虚开发票一百份以上且票面金额三十万元以上的；　

（三）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。　

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“情节特别严重”：　

（一）虚开发票票面金额二百五十万元以上的；　　

（二）虚开发票五百份以上且票面金额一百五十万元以上的；　

（三）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。　　

以伪造的发票进行虚开，达到本条第一款规定的标准的，应当以虚开发票罪追究刑事责任。　

解读：

1、本条是对虚开发票罪其他严重情节和其他特别严重情节的解释。

2、“情节严重”是虚开发票罪的立案追诉标准。《刑事案件立案追诉标准（二）》第57条对虚开发票罪立案追诉标准作了规定，其实变相地规定了“情节严重”的情形。本条第一款对“情节严重”的解释，几乎完全沿用了《刑事案件立案追诉标准（二）》第57条的规定，仅作了一下文字性修改。

3.1、《刑事案件立案追诉标准（二）》第57条第3项规定，5年内因虚开发票受过刑事处罚或者2次以上行政处罚，又虚开发票，数额达到第1、2项标准60%以上的。根据前述规定，如果虚开发票份数60份以上且票面金额18万元以上，应立案追诉。本条第3项规定，5年内因虚开发票受过刑事处罚或者2次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第1、2项规定的标准60%以上的，属于“情节严重”情形。根据前述规定，如果虚开发票份数60份以上且票面金额18万元以上，则因为虚开发票不足100份，而不构成“情节严重”情形。根据新法由于旧法原则，应不予立案追诉。

3.2、《刑事案件立案追诉标准（二）》第57条第3项规定数额达到第1、2项标准60%以上的，可以立案追诉。本条第3项规定，票面金额达到第1、2项规定的标准60%以上的，属于“情节严重”情形。前者采用双指标（数额可以理解为包括发票份数和票面金额），后者采用单指标（仅票面金额）。这是有意提高虚开发票罪立案追诉标准，还是其他原因，不得而知。

3.3、如果要有意提高虚开发票罪立案追诉标准，则可以将60%提高到70%或更高。维持虚开发票份数标准（也即100%），降低票面金额标准（也即60%），有点让人费解。

4.1、本条第2款是对“情节特别严重”情形的解释。本款是新增内容。本司法解释施行之前，两高无关于虚开发票 “情节特别严重”情形的解释。笔者对2017年江浙沪地区虚开发票罪案件实证分析中发现，虚开份数在4份至286份这一区间的，在一些法院被认定为情节严重，但在另一些法院中却被认定为情节特别严重。这说明人民法院认定虚开发票罪情节特别严重的份数标准差异很大。虚开金额在200.00万元至1841.85万元这一区间的，在某一些法院被认定为情节严重，但在另一些法院中却被认定为情节特别严重。这说明人民法院认定情节特别严重的金额标准差异很大。

4.2、本条第2款将“情节特别严重”情形进行列举，主要包括3种情形，一是，虚开发票面金额250万元以上；二是，虚开发票500份以上且票面金额150万元以上的；三是，5年内因虚开发票受过刑事处罚或者2次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第1、2项规定的标准60%以上的。应该说，本司法解释统一了“情节特别严重”情形的具体标准，有利于同案同判。

4.3、本条第2款第3项规定，5年内因虚开发票受过刑事处罚或者2次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第1、2项规定的标准60%以上，属于“情节特别严重”情形，同样存在3.1-3.3所述问题，不再赘述。

5、本条第3款规定，以伪造的发票进行虚开，以虚开发票罪论处，不构成非法制造、出售非法制造的发票罪。

（未完待续）