司法会计鉴定作为司法鉴定业务的一种，在民商事案件中有着广泛应用，且多体现在合伙纠纷、公司纠纷等案由下。但不同于法医类、物证类、声像资料等司法鉴定业务，司法会计鉴定没有具体的鉴定机构准入规定，也没有出台专业标准，实践中由会计师事务所进行司法会计鉴定的情况较为普遍。由于司法会计鉴定与审计业务存在相似之处，审计方法时常会被应用到司法会计鉴定业务中。但由于司法会计鉴定业务与审计业务根本属性的不同，审计方法的不当使用有可能造成司法会计鉴定意见的效力瑕疵，本文将以民商事诉讼中的司法会计鉴定意见为例初步探析。

根据《司法鉴定执业分类规定(试行)》（司发通〔2000〕159号）规定，司法会计鉴定属于司法鉴定业务的一种，需要运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。结合《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》（法释〔2019〕19号）、《最高人民法院关于人民法院民事诉讼中委托鉴定审查工作若干问题的规定》（法〔2020〕202号）的相关规定，司法会计鉴定的鉴定程序、鉴定事项、鉴定材料以及鉴定意见均应当遵循司法鉴定的通用规则。

与司法会计鉴定不同，通常所说的审计是指“注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度”。审计属于注册会计师的鉴证业务，所遵循的是《中华人民共和国注册会计师法》《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（财会〔2006〕4号）以及相应的会计准则、审计准则。

尽管司法会计鉴定与审计在性质上存在较大差异，但是实施机构通常都属于会计师事务所，签字人员也通常都为注册会计师。同时，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（财会〔2006〕4号）第五十八条明确规定“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”，司法会计鉴定的方法和审计方法存在重合。如果司法会计鉴定机构未能注意到司法会计鉴定对沟通方式、职业怀疑、审计证据以及职业判断等问题的特殊要求，司法会计鉴定意见效力有可能出现瑕疵。

根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定以及其他审计准则、应用指南，财务报表审计一般包括下列要求：

其一，审计人员需与被审计对象的管理层、治理层及时沟通审计中发现的重大事项，并将口头沟通、书面沟通的情况进行记录，作为审计工作的底稿；其二，审计人员在审计全程应当保持职业怀疑，特别是对于不符合会计准则要求或者前后矛盾的财务资料；其三要充分利用被审计单位内部其他来源和外部来源获取的信息、会计记录等，审计人员可以通过询问、观察、检查、函证等获取审计证据，对于具体科目的核查，可以进行抽样、抽盘等方式进行；其四，注册会计师可以在审计过程中进行合理推断和职业判断。

1.    与被鉴定对象的沟通应当通过人民法院进行

《司法鉴定程序通则》第五条：司法鉴定实行鉴定人负责制度。司法鉴定人应当依法独立、客观、公正地进行鉴定，并对自己作出的鉴定意见负责。司法鉴定人不得违反规定会见诉讼当事人及其委托的人。

第十一条：司法鉴定机构应当统一受理办案机关的司法鉴定委托。

《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第三十四条：人民法院应当组织当事人对鉴定材料进行质证。未经质证的材料，不得作为鉴定的根据。

经人民法院准许，鉴定人可以调取证据、勘验物证和现场、询问当事人或者证人。

由于司法会计鉴定中作为被鉴定对象通常处于诉讼当事人的地位，其管理层、治理层的单方陈述并不能单独作为诉讼中的证据予以使用和认可，进而也就无法作为鉴定工作的底稿。因此，尽管按照第1151号审计准则《与治理层的沟通》及其应用指南的要求，与治理层的沟通是审计工作的重要前提和保障，但是在司法会计鉴定工作中，所有与被鉴定对象的沟通都只能通过人民法院完成。

2.职业怀疑不能推翻合法有效的证据

《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》财会〔2019〕5号第二十八条规定：在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。

在相应的应用指南以及实务中，职业怀疑贯穿于整个审计过程全程，是发现财务舞弊的前提条件。但是与财务报表审计不同，司法会计鉴定的目标并非提高预期使用者对财务会计报告的信心，而是基于民事诉讼过程中经过质证的证据、对各方当事人存在争议的财务状况以会计方法进行鉴定。因此，即使被审计对象的财务报表存在不符合会计准则要求之处，也不应径行予以调整或否认。

最高人民法院在《(2018)最高法民申2439号新疆新大地实业有限公司、新疆生产建设兵团石油有限公司买卖合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书》中明确指出：

如前所述，1999年8月6日之前的欠款数额应依据《债务确认书》及《还款协议书》中确认的数额来认定，双方购销活动存在滚动交易、滚动付款的特点，并不代表双方不能进行对账确认，也不能推翻《债务确认书》及《还款协议书》所认定的事实。当事人已书面对账确认过的债权债务和欠款金额对各方均有约束力，应当遵守和履行，在没有相反证据否定其效力的情况下，不应随意通过重新审计或鉴定推翻当事人已认可的事实，否则不但有违诚实信用原则，还会造成不必要的诉累，损害当事人的合法权益、浪费司法资源。一审判决仅以滚动式交易为由否定《债务确认书》及《还款协议书》是错误的，祥瑞会鉴（2010）010号《司法会计鉴定报告书》不以对账确认过的事实为基础，而是另行对双方自1995年1月至2010年7月期间的交易情况进行审计,与双方已对1999年8月6日之前的欠款数额作出确认的事实不符,故其审计结论不能作为本案认定事实的依据。

3.审计证据不能等同于鉴定根据

《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》[财会(2016)24号]明确：审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和从其他来源获取的信息。审计证据除委托方、被审计单位主动提供外，审计机构可以作为取证主体通过观察、询问、函证、重新计算、分析等手段自行取得。

如前所述，作为检材和鉴定根据的证据，必须经过民事诉讼当事人的质证，否则不能作为鉴定的根据。同时，即使鉴定机构认为鉴定依据不完整、不充分，不能满足鉴定需要，也应当是向人民法院提出申请，而不能自行通过观察、询问、函证等手段取得，抽样、监盘等审计方法也应当谨慎适用。

《（2019）最高法民申4621号王和平、王庆东合伙协议纠纷再审审查与审判监督民事裁定书》中，最高人民法院肯定了四川省高院对于司法会计鉴定报告的如下认定观点：金信公司出具《司法会计鉴定审核报告书》，审核利润总额为306603.47元，但王和平、王庆东提供鉴定审核的账册，系在诉讼过程中重新制作，不是经营中的原始账册；同时金信公司在鉴定审核报告中说明，鉴定依据的会计凭证除17张结账单为原件外，其余没有会计原始凭证，会计员未严格按照现行财务制度进行核算，因无会计原始凭证，导致记账不准确。因此，该审核报告未反映经营实际状况和现有负债，不符合证据客观真实性原则。因此，对王和平、王庆东提供的用于鉴定的会计账册及金信公司作出的《司法会计鉴定审核报告书》《房地产估价报告》不予采信。

在《（2019）陕民申923号五矿钢铁西安有限公司与西安三秦钢铁贸易有限公司建设工程施工合同纠纷申诉、申请再审民事裁定书》中，陕西省高级人民法院亦有类似论述。同时，《北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2017]第7号—司法会计鉴定业务证据的分析》中，对司法会计鉴定业务证据、诉讼证据以及审计证据也有类似的分析意见。

4.职业判断不能适用于当事人举证、事实查明等非专门性问题

根据《企业会计准则——基本准则》（财政部令第76号）等相关准则的规定，会计准则包括真实性、实质重于形式、谨慎性等原则以及相应的技术规则，这些原则和规则是确保会计信息质量的基本前提，也当然适用于对企业财务报表的审计工作。但是根据《最高人民法院关于人民法院民事诉讼中委托鉴定审查工作若干问题的规定》（法〔2020〕202号）的规定，拟鉴定事项应当属于查明案件事实的专门性问题，应当由当事人举证的非专门性问题、通过法庭调查、勘验等方法可以查明的事实等问题不应委托鉴定。

因此，会计原则以及相应技术规则如果不加甄别地在司法会计鉴定中适用，有可能导致鉴定事项并非鉴定机构应当鉴定的专门性问题，进而造成鉴定意见不具备法律效力。

如海南省三亚市中级人民法院在《（2020）琼02民终1402号三亚东锣岛酒店管理有限公司与隋某不当得利纠纷二审民事判决书》中阐明：在鉴定审计结束后，一审法院要求中瑞诚事务所明确鉴定审计报告中部分结论得出使用的是审计方法还是价值或法律判断，中瑞诚事务所答复用于鉴定的原始凭证中有数据错误情形而未提供说明材料遂使用倒推方法以及鉴定人员自行理解合同条款适用标准的情形……本案中，东锣岛公司未提交证据证明隋某多领取提成款，且在申请鉴定的情况下，东锣岛公司无法提交部分原始凭证，故鉴定机构在原始凭证缺失的情况下作出的《司法会计鉴定报告》明显依据不足，一审法院不予采信该报告正确。

另外，在《（2020）豫03民终4294号李胜利、张红芳合伙协议纠纷二审民事判决书》中，河南省洛阳市中级人民法院也表达了类似意见：鉴定人员出庭接受质询时陈述“绝大部分检材并非正规发票，其是依据真实性原则和实质重于形式的会计原则，根据相关原始凭证反映出来的内容符合工程的情况所作出的鉴定结论”，本院认为该鉴定结论的客观性、真实性存疑，故对司法会计鉴定报告书，本院不予采信。

尽管在技术规则上多有重合，但司法会计鉴定不能简单等同于审计，司法会计鉴定过程中鉴定机构不能单方与被鉴定对象沟通，鉴定根据应当限于经过质证由人民法院移交的检材，不能通过观察、询问、函证等方法取得检材，也不能用职业判断来鉴定非专门性问题，否则将产生鉴定意见不具备法律效力的风险。反言之，对司法会计鉴定意见的质证，亦可从以上角度入手。