【内容摘要】企业税务合规一直是企业合规建设的重中之重。因其具有极强的专业性、极高的风险性，故一直受社会各界广泛关注。在数据驱动的“以数治税”背景下，以往企业滥用税收洼地、虚开发票等一系列不合理的避税行为，在监管手段和监管政策趋严的时代背景下，愈加无处遁形。上一期我们着重介绍了消费与零售行业市场监管合规的体系与风险点，并在此基础上结合实务经验，为相关企业提出了专业合规建议。本期我们将聚焦消费与零售行业税务合规领域，共同探讨相关企业税务合规风险点，从而完善相关企业税务合规体系建设并为其提供切实可行的合规指引。

【关键词】以数治税 合理避税 税务合规 合规指引

在数据驱动的“以数治税”背景下，以往企业滥用税收洼地、虚开发票等一系列不合理的避税行为，在监管手段和监管政策趋严的时代背景下，愈加无处遁形。纵观近来一系列税收违法案件涉事主体的后续发展，不难发现每一个因税务违法问题而遭到行政机关查处的主体都不同程度受到了影响，轻则企业口碑一落千丈，业务情况大不如前；重则企业元气大伤，经营难以为继。

频繁曝光的名人偷税案件引起广大高净值人群及相关企业对税务合规的重视，尤其在最高检陆续公布的多起虚开发票“合规不起诉”的指导案件之后，敏锐的企业已经认识到企业税务合规工作的巨大价值。因此，企业税务合规工作必须提上日程。按图索骥——消费与零售企业的合规“四象”---总论篇 - 专业文章 - 上海市锦天城律师事务所 (allbrightlaw.com)一文着重描述了总体历史背景和监管趋势。研究 | 按图索骥——消费与零售企业的合规“四象”（二）——市场监管篇 (qq.com)一文则是聚焦市场监管合规体系及风险点，最后针对性地提出消费与零售企业的合规建议。本文我们将聚焦消费与零售行业税务合规领域，共同探讨相关企业税务合规风险点，从而完善相关企业税务合规体系建设并为其提供切实可行的合规指引。

（一）消费与零售行业税务征税总体介绍

消费品行业自身特色突出，行业更新迭代迅速，受互联网技术影响大。从长远来看消费行业或面临消费意识与需求的极大转变，零售企业转型与自我升级面临挑战，从而催化了业务战略和集团架构的升级转型。

随着新一轮财税体制改革的展开，税局征管趋势朝着提升大企业管理层级、风险管理导向、信息化、大数据等方向发展，零售企业将面临税务管理的外部监管新挑战。而连锁零售行业商业模式灵活多变，线下网点分布十分广泛，新商业模式的税务法规存在严重的滞后性，税务处理的准确性缺乏许多理论和实践层面的指导。电子商务不断衍生出新的交易模式，对数据管理要求和税务合规要求极高。经营实体太多，办税人员太少，企业纳税申报方式和发票的管理特别复杂，税务数据的整理由人工进行、进行纳税申报的效率不高。与此同时，零售企业内部产生了海量业财税数据，但业财税系统之间存在数据采集和流通壁垒，使数据难以直接有效地运用于风险管理。

自2019 年新冠肺炎疫情暴发以来，零售行业总体形势并不明朗，很多企业都遭受了严重的损失。但是，消费领域在疫情过后将迎来恢复甚至暴发式反弹，其中连锁零售业将继续扮演生活物资供给、基本消费需求满足、改善消费者生活质量便利居民生活的核心角色，在新零售、科技化、数字化、沉浸式等新兴起的行业发展过程中，企业的现金管理、风险管理、资本运作、税务规划、科技化管理水平、激励制度等起到了至关重要的作用。

（二）消费与零售行业税务计税方式、范围介绍

具体来看，消费与零售行业企业适用增值税、企业所得税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、文化事业建设费、水利建设基金等税费种类。不同产品适用的税种不同，税率差异也较大。我国的税制改革一直朝助力中小企业经济发展、减免税负、优化市场营商环境的方向进行。初级农产品和农产品税务缴纳更是改革的重中之重，目前其增值税税率分别为 13%和 11%。纳税人作出增值税应税销售行为或者销售进口货物原本应当采用 17%和11%税率，出于完善增值税制度及减税降费等目的，税率分别调整为 16%、10%。[1]

企业适用25%的企业所得税率。对于小型微利企业来说，其享有税收政策优惠，对于该企业年应纳税所得额不超过 100万元的部分，减按 12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；年应纳税所得额超过100万元但不超过300 万元的部分，减按 50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。[2]小规模纳税人照3%税率缴纳增值税。若企业被认定为高新技术企业、技术先进型服务企业或西部地区鼓励类产业的，因其企业所在行业的特殊性，给予适用15%企业所得税率的政策倾斜。[3]

进口消费品需要纳税，其中高端、奢侈消费品的消费税率较高，税费合计共占进口消费品总成本的20%-40%。而我国进口消费品的成本由完税价格、关税、消费税、进项增值税等构成，这也构成了境内外奢侈品价格差异大的主要原因。

（三）消费与零售行业税务纳税申报介绍

事实上，传统经营模式和电商模式在消费与零售行业的经营模式中占主流，两者的纳税申报方式存在差异。

采取传统经营模式的经营者需要做的第一步是办理营业登记、领取营业执照，第二步是弄清楚纳税主体、进行税务登记、安排纳税事宜、主动按期纳税申报，从而合法合规地履行纳税义务。因为我国目前没有强制卖家采用电子商务方式去办理税务登记的规定，纳税人在电商零售平台上一般只需注册并认证网上身份即可开店，仅有少数卖家在线下实体经营自己的店铺。

业务立案与税务立案双重登记使有关部门更容易区分纳税主体。我国虽然将电商税务登记的制度包含在内，但并未出台具体的系统性的税收领域内的细则与规定，这使得在电子商务环境下纳税主体的确认存在异议。

（一）税务登记重点风险点

税务登记重点风险点主要是指税务登记的基础登记信息不规范、不全面引发相应的税务登记风险。简单来说就是基础登记信息不规范、不准确，缺少某些办理非税收入相关业务必要的基础登记信息。

对此笔者认为，企业应当记录清晰、明确的登记信息，采集岗位职责和工作流程信息，在审核缴纳义务人通过电子税务局自行采集的基础信息过程中重点关注基本情况、登记注册类型、总分机构类型、会计制度、经营范围等重要信息，以确保必要的基础信息能够完整、准确、及时的采集。

（二）销售环节税务重点风险点

企业销售环节，是企业税务合规监测重点。企业销售环节分别在两个方面产生重点涉税风险。其一是促销活动的税务风险；其二是优惠券、免费券的涉税风险。以“企业新注册用户免费送”为例，在企业所得税方面，应将其视为销售货物，按照销售商品相关规定缴纳企业所得税以及增值税；在个人所得税方面，应将其视为“意外所得”缴纳个税，企业应履行代扣代缴义务，否则将被处以罚款。

（三）账簿凭证重点风险点

在营业税改为增值税的政策实施后，部分企业为了少缴税款，利用不法合法合规的方式进行抵扣，导致出现虚增进项抵扣，从而增大企业税务风险。一些零售企业为了实现进项税抵扣，故意开错发票，这样就会对抵减业务产生影响。企业主要采取的手段如下：

1. 虚增主营业务成本

实务中企业主要采取虚增库存，或者降低销售的价格的方式造成多结转主营业务成本；一些零售企业在年末的时候，没有针对进销差价情况来对主营业务成本进行冲减，又或者刻意地压低进销差价率，对毛利率进行调整，最终会导致主营业务成本虚高，虽然达到了少缴所得税的目的，但是很有可能会引发涉税风险。

2. 虚增财政费的风险

一些零售企业为了达到税前扣除的目的，会选择将本应资本化的利息纳入当期财务费；或在企业向关联企业借款的时候，选择对于限制比例的部分选择在税前扣除。

以上虚增的成本在税务处理上应当调减成本、调增应纳税所得额，补缴企业所得税，征收滞纳金，并涉及税款 0.5-5倍行政处罚。对于偷税违法行为，要降低企业纳税信用等级，并在信用中国网站进进行公示，“一处违法、处处受限”，这势必会给企业带来极大的税务风险。

（四）税控发票重点风险点

发票问题一直是企业日常生产经营税控风险高发点。对应风险分别包含“真票虚开”风险、增值税发票管理涉税风险等。

其一，“真票虚开”风险具体是指：总公司和子公司之间未进行购销业务，但是在开具发票时，为了对税额进行调整，选择相互虚开发票，通过时间差来达到减少税负的目的。部分零售企业为了扩大现金流量，通过虚增业绩对外多开发票，以增加销售额，由此容易诱发“真票虚开”问题。

其二，增值税发票管理涉税风险。如果取得的增值税发票本身就是假的，或者发票虽然真实却没有真实的交易，上游企业被认为存在虚开增值税发票的行为，这就会造成作为原始凭证的发票不符合要求，不能进行进项税抵扣和成本列支，严重的会被税务机关认定为偷税甚至移送公安，面临行政处罚甚至被提起公诉。如果企业业务是真实发生的，税务局是允许通过换开、补开等方式重新取得合法有效的发票作为抵扣或成本列支的凭证。即使没有造成补缴税款等损失，企业为了重新获得了合法有效凭证也付出了额外的成本。然后，实践中能换开、补开的合法有效发票的情况非常少。增值税普票虽然不能进行进项税抵扣，但在成本列支方面与增值税专票发挥同样的作用。

（五）纳税申报重点风险点

为了更好地帮助读者理解，本文以“买一赠一”销售行为为例。“买一赠一”销售行为是商场为了增加销售量采取的常见营销手段。但需注意的是，该行为可能产生的是增值税和企业所得税的税务风险。众所周知，增值税应当按照销售行为来缴纳增值税。企业所得税按照销售总额在商品与赠品之间按照公允价值的比例进行分摊，分别计入收入，也是按照销售行为缴税。在“买一赠一”时，如果未按规定做视同销售处理，而是将产品成本计入销售费用，对于企业所得税来说，无论赠是将赠品的成本计入主营业务成本还是销售费用，对企业所得税都不产生影响。但对增值税来说，就会产生少缴增值税的风险。另外，如与“商业折扣”行为混同，会导致少缴增值税税款的情况出现。

（六）税款征收重点风险点

由于各地区的税率、税收政策方面存在差异，部分零售企业为了确保经济效益最大化，会选择从高率税率地区向低率税率地区转移。部分零售企业也可能为了满足当地政府的优惠政策（如地价优惠等）通过低价或者高价销售，人为地转移价格或者利润，由此容易引发零售企业的纳税风险。

此外，企业还需注意未按征收范围认定相关费种导致的征收风险。税局风险描述在批发和零售业中，特别是零售业，缴纳义务人一般采取个体工商户登记，此时，存在将不属于征收对象的缴纳义务人纳入征收管理范围的情况，这会导致给缴纳义务人错误认定非税收入项目。例如为个体工商户认定残疾人就业保障金。如果税局按照征收项目的征收对象，未理清缴纳义务人主体本应认定的非税收入项目，从而分征收项目开展费种认定的数据检查，那么这种情况下，企业应该及时与税务局进行沟通，提交相应证据资料，从而避免被不合理认定从而导致税收损失。

（七）拒不接受税务机关处理行为重点风险点

对于《税收征收管理法》第七十二条规定的“拒不接受税务机关处理”的情形，现有法律、法规、规章及规范性文件并没有明确规定。然而，《税收征收管理法》的立法目的是“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”。“拒不接受税务机关处理”的情形，本质上包括违法行为人对税务机关作出的限期改正、催缴税款、强制执行、罚款等行政处理和行政处罚决定不予执行的情形。

根据《税收征收管理法》第七十二条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。”综上，消费与零售行业企业拒不接受税务机关处理的，可能具有被税务机关收缴发票或停止向其发售发票的税务风险。如果涉及处罚，根据《行政处罚法》的规定，延迟缴纳罚款还应当加收加处罚款。

（一）税收征管模式的国际发展趋势——数字化发展

零售行业具有商品的种类多、来源复杂、促销手段多等特性，背后暗含着一系列的税务风险。在传统税务监管环境中，发票开具、折扣、促销活动等环节虽然已经是税务机关关注的重点，但是税务机关更倾向于采用抽样、询问等方法了解企业业务。而在数据化监管环境中，税务机关可以快速比对各类不同的数据，筛选出异常数据，进行税务检查。

其次，门店与门店、仓库与仓库、不同业务线上单位间都可能存在调库、换货、退货、报废处置等安排。在传统税务监管环境中税务机关可能受限于数据的限制，而在数据化监管环境中，税务机关将有可能获得不同区域内纳税人各业务单位的数据，通过数据的信息比对将更有可能进行税务管理。

最后，零售行业更容易进行相关多元化的经营。由零售商介入物流行业，或者由制造企业延伸至销售末端，或者通过多品牌经营同类产品，或者由单一品牌经营相关产品，这些安排在大数据的依托下都为税务机关提供了横向、纵向的多个角度审视零售消费品行业的经营状况。

（二）智慧税务的发展将推动税务执法更加公平严格

1. 税收大数据和风险管理局风险特征库建模、验证及推广

2019年12月，税收大数据和风险管理局成立，主要职责为：负责业务层面云平台建设、相关业务需求及运营管理、相关系统应用及运维工作;组织实施税收大数据和风险管理战略规划;管理税务数据，交换和共享税务数据;开展国家综合风险管理特征数据库和分析模型的建设、验证和推广。随着税收征管改革，税务管理人员的执法能力也在不断提升，实现线下与线上的有机贯通，使征管系统更好地融入日常管理与行政执法中的期盼将不再遥远。企业的监管将更加智能、精准。

2. 自然人电子税务局大数据稽查发现相关线索

例如，某知名带货主播逃税案件即是通过自然人电子税务局大数据稽查发现，通过税政二股在系统内查询发现大额欠税疑团，随后通过多方监控该主播的收入来源，确定主播个人所得税扣缴基数，税政二股工作人员在第一时间与税务分局进行沟通，最终锁定。由此可见，新时期自然人一些逃税行为将更加无所遁形。

3. 金税系统识别虚开风险特征功能已经落实

2020年11月13日，国家税务总局发布“金税四期决策智慧端之指挥台及配套功能建设项目”。金税四期及智能税务系统不局限于金税三期的税务方面，更进一步地纳入“非税”业务，更加全面的监控企业业务。金税四期的推进是对现代化税收征管系统的进一步完完善，使税费业务在数据、业务和流程等方面全面实现数字化，为智能办税、智慧数字化监管构造良好的基础。伴随金税四期的推进，虚开发票、买卖发票等一系列违法违规行为将进一步受到监管和打击，也意味着合规的重要性进一步加强。

（一）税务中介在实现智慧税务过程中将发挥更大的作用

随着社会分工细化和涉税实务专业度的不断提升，税务中介将在未来智慧税务的实现过程中扮演越来越重要的角色。《税说收征管意见》提到要充分发挥行业协会和社会中介组织作用，支持第三方按照市场原则为纳税人提供个性化服务，加强对涉税中介组织的专业和行业监管。与此同时，对中介机构也应提出相应的服务准则。笔者总结如下：

1. 中介机构应更专注于为纳税人提供专业服务

中介机构为企业提供的服务将更接近于商业层面，包括解决更广泛的商业运营和企业管理中出现的税务问题。中介机构长期深耕于专业服务，知识结构更新速度快，涉及行业广泛且经验丰富，不仅可为企业提供服务，也可为税务部门提供专业的税收政策和技术服务。

2. 中介机构提供服务以独立性为前提

保持独立性是中介机构提供专业服务的基础，税务行业协会对其监管应更多体现在行业管理上，如设定从业资格和门槛，制定独立性要求规则，以及配备严格的惩戒制度等。

3. 中介机构应更聚集高端专业服务

为了顺应新的征管发展趋势，国际化的中介机构将凭借高水平的税务技术能力，向价值链顶端爬升，参与更有深度的专业服务，包括参与税法设计研究、为税收征管系统的搭建提供专业的税务和技术分析、为税务管理人员提供国际化的专业培训、协助处理跨国集团与税收管理部门之间的互动及争议解决等。

（二）“发票数字保安”——精准数据化管理

面对海量进项发票，必须能够实现“发票数字保安”功能，对风险发票进行识别监测，对目前已然存在的风险精准管控，发票作为“数字保安”，应为企业财务提供助力。

当前企业对发票管理的工作重心，应当集中在以下几点：第一，强化风险发票的系统预警、事中管控，预防虚开和提示风险；第二，降低财务对发票审查的工作要求和强度；应当落实申请人直接申报和录入制度，进而大幅减少财务的工作时间，从而形成良性互动。

（三）确保税收优惠政策应享尽享、应享快享

为鼓励、支持、引导企业健康长远发展，增加居民收入，完善社会资源分配，拉动社会经济总产出，国家面向各类市场经济各主体出台了一系列税收优惠政策。其实国家已经出台了一系列优惠政策惠及有关行业及相关主体，但遗憾的是一些政策利用率并不理想，企业不了解、政策宣传渠道单一，是导致企业未能实现“应享尽享”的主要原因。法律并没有为行政机关设置税收优惠提醒义务，企业纳税全程依赖自身的专业性与信息更新的及时性。为保障这些政策落地，使得政策真正惠及企业，企业有必要在自身税务合规基础上，了解与自身利益休戚相关的一系列政策，从而实现企业普惠性税收优惠政策“应享尽享”、“应享快享”。

总而言之，企业税收优惠“应享尽享”实现方式并不局限于一定框架之内，只要有助于企业开源节流，行使权力，企业就可以对相应手段广泛利用，使企业在合规框架内，实现企业经济效益的最大化。

金税四期的到来给企业税务合规工作带来更高的要求。依托新的算法，利用企业经营指标等大数据实现的信息系统自动提取数据、自动计算税额的“以数治税”管理方式不仅大大降低行政机关的税务违法线索搜寻成本，也意味着企业税务合规风险大大增强。伴随着税务稽查数字化、系统化、智能化，企业税务管理也要与时俱进。实现发票管理数字化、财税合规一体化，这是趋势，也是未来。企业税务合规风险贯穿企业生产运营的各环节，其中需重点关注纳税申报、企业费用列支科目、成本发票管理等稽查重点领域。

尤其消费与零售行业日常运营面临大量交易流水与费用科目，利用市面上出现的数字化发票管理工具实现企业成本发票管理是不错的选择，这也是未来企业税务管理发展大势所趋。企业税务合规工作没有捷径，面对新形势、新挑战，避免因财税问题而影响企业长远发展，企业事前财税合规仍是为企业保驾护航的最优解。

本文撰写吕行、宿胜杰亦有贡献。

[1]  参见《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释的通知》(财税字〔1995〕52号);《财政部、国家税务总局〈关于简并增值税税率有关政策〉 的通知》(财税〔2017〕37 号) 第1条;《财政部、财政总局关于调整增值税税率的通知》(财税 [2018〕32号)第1条。

[2]参见《企业所得税法》第 28 条;《财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第2条;《国家税务总局关于落实支支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021 年第8号)第1条。

[3] 参见《企业所得税法》第28 条;《财政部、税务总局、商务部、科技部、国家发展改革委关于将技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知》(财税〔2017〕79号)第1条;《关于执行(西部地区鼓励类产业目录〉有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告 2015年第14号)第1条;《财政部、税务总局、国家发展改革委关于延续西部大开发企业所得税政策的公告》(财政部、税务总局、国家发展改革委公告2020 年第 23 号)第1条。

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全开明律师结合多年实践经验，站在企业视角，直击企业在经营中面临的“信息不对称”的痛点，撰写《消费与零售行业合规指引》一书。本书通过独特的分析结构，从市场监管、税务监管、刑事处罚以及行政救济等四大角度为企业提供有价值的合规思路和判断，有效衔接政府与企业的信息不对称。本书通过揭示消费和零售行业中的违法违规常见行为，对企业合规经营的困境进行分析，展示潜在的违法违规风险，并结合监管部门发现、稽查、监管路径，为消费与零售行业合规经营进行指引，为消费与零售企业提供专业的合规指导，为企业的长远发展保驾护航。