×

打开微信,扫一扫二维码
订阅我们的微信公众号

首页 锦天城概况 专业领域 行业领域 专业人员 全球网络 新闻资讯 出版刊物 加入我们 联系我们 订阅下载 锦天城二十周年 CN EN JP
首页 > 出版刊物 > 专业文章 > 有限公司整体变更净资产折股的个人所得税征缴分析

有限公司整体变更净资产折股的个人所得税征缴分析

作者:侯进令 2022-11-281872
[摘要]有限公司以净资产折股方式整体变更为股份公司事项涉及个人所得税征收,而现行税收征管相关法规、规范性文件对该事项的规定不够明确,导致个人所得税在征缴实践中存在差异。本文根据不同的净资产折股方式,并结合深沪两市上市公司的申报文件披露情况,对相关净资产折股时的个人所得税缴纳实际情况进行分析,以供参考。

有限公司以净资产折股方式整体变更为股份公司事项涉及个人所得税征收,而现行税收征管相关法规、规范性文件对该事项的规定不够明确,导致个人所得税在征缴实践中存在差异。本文根据不同的净资产折股方式,并结合深沪两市上市公司的申报文件披露情况,对相关净资产折股时的个人所得税缴纳实际情况进行分析,以供参考。


一、问题的提出


《首次公开发行股票并上市管理办法(2022修正)》《创业板首次公开发行股票注册管理办法(试行)》及《科创板首次公开发行股票注册管理办法(试行)(2020修正)》规定,首次公开发行股票的条件之一是发行人的组织形式必须是股份有限公司,所以有限责任公司如果打算在境内上市,其组织形式必须变更为股份有限公司。


实践中,有限责任公司一般是以经审计后的账面净资产值折股的方式,整体变更为股份有限公司。净资产折股则涉及留存收益转增股本、资本公积转增股本及留存收益转增资本公积,对于个人股东而言必须考虑由此衍生的个人所得税问题。


二、整体变更净资产折股的方式


有限责任公司以净资产折股整体变更为股份有限公司时,折股方式通常分为三种情况,即:(1)按照1∶1比例整体折股;(2)净资产中一部分折股,其余转入资本公积,公司股本大于整体变更前股本;(3)净资产中一部分折股,其余转入资本公积,公司股本在整体变更前后未发生变化。


假设,某有限责任公司实收资本2000万元,资本公积1000万元,盈余公积4000万元,未分配利润2000万元,则公司的净资产为9000万元。此时折股存在三种方案:


(1)折成股本9000万元,0元计入资本公积。对于原股东来说,公司的资本公积、留存收益均折为股份,衍生个人所得税问题。该情况下,存在公司将未分配利润或者将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本的,实际上是该公司将未分配利润或盈余公积金以股息、红利方式向股东进行了分配,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。


(2)折成股本3000万元,将其余6000万元计入资本公积。此时,超过原实收资本的1000万元股本有两种处理方式:一种是新增的1000万元实收资本均来自于原有限公司的资本公积;一种是新增的1000万元实收资本是从原有限公司的资本公积、留存收益按比例统一折股而来。此种折股增加了股本总额,存在情况(1)中所述情形,同样是公司分配股息、红利、股东再增资的过程。


(3)折成股本2000万元,将7000万元均计入资本公积,其中6000万元由留存收益(盈余公积4000万元、未分配利润2000万元)计入资本公积。此种折股方式,公司实收股本总额在整体变更前后未发生变化,其实际上是公司将留存收益直接转入了资本公积,公司净资产在不同会计科目间发生变动。从实务中看,对于留存收益转增资本公积的情况,部分地区此时会要求自然人股东需要就留存收益转增资本公积部分缴税;部分地区会要求在将来该部分资本公积转增股本时候再缴税。


三、净资产折股涉及个人所得税征缴的规定与实践


(一)留存收益转增股本的个人所得税征缴的相关规定与实践


留存收益包括盈余公积金和未分配利润。盈余公积金是指企业按照规定从净利润中提取的累积资金。盈余公积金和未分配利润一起共同构成了所有者权益里的留存收益。被投资企业以留存收益转增股本,相当于先分配股息,然后股东追加投资。在所得税处理上视同分配股息和再投资。


1.个人股东取得留存收益转增股本时,企业应及时代扣代缴个人所得税,符合规定的可分期缴税


(1)按照《个人所得税法》规定,个人股东从被投资企业取得股息、红利所得需要缴纳个人所得税,适用20%的税率。


(2)根据《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号,下称财税[2015]116号),自2016年1月1日起,全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。


(3)根据《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号,下称国税2015年第80号文)规定,非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本,并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的,纳税人可分期缴纳个人所得税;非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本,应及时代扣代缴个人所得税。


综上,个人股东取得留存收益转增股本时,企业应及时代扣代缴个人所得税,符合规定的可分期缴税。经检索深沪交易所拟上市企业披露的情况,实践情况与规定一致,如国芯科技、满坤科技等企业,首次公开发行股票申报时披露相关股东就有限公司整体变更为股份公司时盈余公积、未分配利润转增股本均缴纳了个人所得税。


2.合伙企业取得留存收益转增股本时,合伙企业应及时代扣代缴合伙人个人所得税,符合条件可分期缴税


(1)根据《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函[2001]84号,下称国税函[2001]84号)第二条,个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独按作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税;以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的,应按《财政部国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号,下称“财税[2000]91号”)附件规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得,分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。


(2)根据财税[2000]91号文件附件一之第五条规定:个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额;合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额,合伙协议没有约定分配比例的,以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。前款所称生产经营所得,包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得(利润)。


(3)根据《中华人民共和国合伙企业法》及《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]第159号,下称“财税[2008]第159号”)的相关规定,合伙企业以每一合伙人为纳税义务人,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税(企业所得税/个人所得税),同时采取“先分后税”的原则。


(4)根据国税2015年第80号文的规定,非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本,并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的,纳税人可分期缴纳个人所得税;非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本,应及时代扣代缴个人所得税。


综上,合伙企业取得留存收益转增股本时,合伙企业应及时代扣代缴个人所得税,符合条件可分期缴税。经检索深沪交易所拟相关企业披露的情况,实践情况与规定一致,如国芯科技,其在首次公开发行股票申报时披露了有限公司整体变更为股份公司时合伙企业的合伙人就留存收益转增股本缴纳了个人所得税。


(二)资本公积转增股本的个人所得税征缴的相关规定与实践


资本公积是指企业在经营过程中由于股本溢价、接受捐赠、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积等原因所形成的公积金。就资本公积转增股本中自然人股东的纳税义务而言,相关税收法律法规、规章、规范性文件及征管实践存在不一致、不明确的情况。


1.税收法律法规、规章、规范性文件对资本公积转增股本的个人所得税征收的规定存在不一致、不明确的情况

根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号,下称“198号文”)规定:“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。”该文件发布一年后,国家税务总局又发布了《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号,下称“289号文”),将198号文中所指的“资本公积金”限制在“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”中。


以上文件发布时,其中所涉及的“资本公积金”“股份制企业”“股票溢价发行”等概念及内涵应分别依据当时生效的《企业会计准则》《股份制企业试点办法》以及《公司法》相关规定进行理解,但自1998年后,《企业会计准则》《股份制企业试点办法》《公司法》等均经历多次修订、修正乃至废止,其中“资本公积金”“股份制企业”“股票溢价发行”等概念均发生变化或不再使用,而198号文以及289号文对上述法律法规修订或修正后如何理解与适用并未作出相应的调整或进一步的解释,因此对这两个文件的条款究竟该如何理解存在一定的不明确之处。


198号文以及289号文的制定依据发生变化导致了资本公积转增股本是否需要承担纳税义务政策的不明确。2010年,《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发〔2010〕54号,下称“国税发〔2010〕54号”)发布后该问题似乎得到了初步解决。国税发〔2010〕54号文件规定了“对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。”但该文件对于股票溢价发行形成的资本公积转增股本的情况是否征收个人所得税未明确规定。


2015年10月23日,在财政部、国家税务总局联合发布了财税〔2015〕116号文件后,上述问题才基本得到了解决,不再区分资本公积的来源、不再区分是否为股份制企业。该文件明确:自2016年1月1日起,全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度(含)内分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。


2015年11月16日,国税2015年第80号文对财税〔2015〕116号文件进行补充,该文件之“二、关于转增股本”规定,非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本,并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的,纳税人可分期缴纳个人所得税;非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本,应及时代扣代缴个人所得税。


2.税收征管实践对资本公积转增股本的个人所得税征收存在不一致的情况


由于上述198号文、289号文、国税发〔2010〕54号文及财税〔2015〕116号文均系现行有效的文件,各地税务局实际执行定时仍存在分歧。对于资本公积转增股本,个人股东个人所得税缴纳的情况,税务实践中主要分为三种情况:


(1)有限公司资本公积转增股本,境内个人股东需要缴纳个人所得税,不论是否来源于股本溢价


image.png


综上可知,自2016年1月1日后,部分地方税务机关适用财税〔2015〕116号与国税2015年第80号文的规定,对取得资本公积转增股本的个人股东征收个人所得税,不再区分资本公积是否来源于资本(股本)溢价,是否为股份制企业。


(2)个人股东以资本(股本)溢价所形成的资本公积转增股本的,不需要缴纳个人所得税


image.png


综上可知,自2016年1月1日后,部分地方税务机关继续适用198号文及相关规定,认定相关企业整体变更时以资本(股本)溢价所形成的资本公积转增股本的,个人股东不需要缴纳个人所得税,而非直接适用财税〔2015〕116号文与国税2015年第80号文的规定。


(3)有限公司资本公积转增股本的,个人股东就2016年1月1日前资本(股本)溢价所形成的资本公积转增股本部分,不作为个人所得,不需要缴纳个人所得税或暂缓缴纳


根据1994年7月1日起施行的《公司法》规定,有限责任公司和股份有限公司是两种不同的组织形式,但1992年至2016年期间有效存续的《股份制企业试点办法》规定的股份制企业则包括股份有限公司和有限责任公司。这导致289号文规定的“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税”中关于“股份制企业”定义适用的冲突。如按照《公司法》进行解释,则仅股份有限公司将股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本,不征收个人所得税,而有限公司将以股东投资溢价形成的资本公积转增股本的行为需缴纳个人所得税;如按照《股份制企业试点办法》进行解释,则包括股份有限公司和有限责任公司两种组织形式的企业将股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本,均不征收个人所得税。基于前述,1994年7月1日至2016年1月1日期间,有限公司个人股东就以公司股本溢价形成的资本公积向个人股东转增股本是否需要缴纳个人所得税的问题,无明确结论。


但实践中,如富特科技、力品药力均认为根据当时税收政策,个人股东就2015年12月前有限公司以股东投资溢价形成的资本公积转增股本的行为无需缴纳个人所得税。


富特科技在首发文件中发表意见认为:发行人2015年12月以股东投资溢价形成的资本公积转增股本,在2016年1月1日生效的财税〔2015〕116号文明确规定“个人股东获得转增的股本,应按照‘利息、股息、红利所得’项目,适用20%税率征收个人所得税”之前,法律并未明确要求个人股东就公司以资本公积向个人股东转增股本应当缴纳个人所得税。相反,根据198号文“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税”,根据289号文所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税”,根据《股份制企业试点办法》(体改生〔1992〕30号)“我国的股份制企业包括股份有限公司和有限责任公司”。综上,发行人律师认为,根据当时税收政策,个人股东就2015年12月公司以股东投资溢价形成的资本公积转增股本的行为无需缴纳个人所得税。


同样,力品药力在首发文件中亦发表意见:力品有限2015年3月和11月两次资本公积转增实收资本事项均发生在2016年1月前,因此不适用财税〔2015〕116号文的规定;两次转增实收资本的资本公积均来源于力品有限前期(2020年11月,力品药力业由力品有限整体变更设立为股份有限公司)股东以货币形式对公司投资而形成的溢价,该等情形是否属于198号文及289号文规定的股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本的情形,相关法律法规未作出明确规定。同时,经发行人律师走访国家税务总局厦门市海沧区税务局,相关工作人员确认,由于相关规定尚不明确,就前述资本公积金转增股本事项,发行人的相关自然人股东暂时不需要缴纳个人所得税。


综上可知,实践中2016年1月1日前有限公司以股东投资溢价形成的资本公积转增股本的,个人股东无需缴纳个人所得税或暂缓缴纳。


(三)留存收益转增资本公积的个人所得税征缴的相关规定与实践


现行有效的个人所得税征收法律法规文件政策规定的是“以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本”及“以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本”需要缴纳个人所得税,但对盈余公积金、未分配利润转增资本公积是否需要缴纳个人所得税未有明确规定(如前所述,留存收益由盈余公积金与未分配利润构成)。根据2010年11月30日的《国税总局纳税服务司税务问题解答汇集》关于股改缴纳个人所得税的问题答复:“盈余公积和未分配利润转增股本应当按利息、股息、红利所得‟项目计征个人所得税,转增资本公积不计征个人所得税。”


但税务征收实践中,对于净资产折股前后实收资本没有发生变动,就留存收益全部转入资本公积科目的情形是否计征个人所得税的问题具有争议。部分地区税务局认为,未分配利润、盈余公积计入资本公积科目,整体变更后的注册资本未发生变化,自然人和合伙企业股东未取得收益和所得,不存在纳税义务。但亦有部分地区的税务局认为,公司将税后利润从“未分配利润”转出到“资本公积”科目的行为应视同发生了两步操作,首先将税后利润从“未分配利润”科目转出,等同于对个人股东进行了利润分配,在此环节就应按照“股息、红利所得”计算缴纳个人股东的个人所得税;其次转入“资本公积”所反映的经济内容,实质上是股东取得的股利收入。


image.png


综上可知,目前各地税务局对留存收益转增资本公积是否征收个人所得税的问题仍有争议,但部分地方的税务部门认为留存收益转增资本公积部分不征收个人所得税,也存在部分地方的税务部门则为暂不征收或允许分期缴纳。


四、小结:净资产折股是否需要缴纳个人所得税


(一)净资产折股涉及留存收益转增股本是否需要征收个人所得税


该事项相关文件规定较为明确,税务征收实践中也没有争议。股东为个人股东取得留存收益转增股本时,企业应及时代扣代缴个人所得税,符合规定的可分期缴税;股东为合伙企业取得留存收益转增股本时,合伙企业应及时代扣代缴合伙人个人所得税,符合条件的可分期缴税。


(二)净资产折股涉及资本公积转增股本是否征收个人所得税


该事项相关文件的规定不够明确,导致个人所得税在征缴实践中存在差异,各地税务局对资本公积转增股本是否征收个人所得税的问题,具有较大的裁量权。实践中,具体表现为以下三种情况:


image.png


对于拟上市企业而言,我们建议发行人提前与当地税务机关沟通,明确个税的缴纳问题,并取得当地税务机关的专项说明;如当地税务机关无法明确的,再由发行人律师分析论证是否需要缴纳个人所得税,同时视情况由相关个人股东需出具书面承诺,承诺如被当地税务机关追缴个税的应及时缴纳。


(三)净资产折股涉及留存收益转增资本公积是否征收个人所得税


多数地方税务部门认为不需要缴纳或暂不征收个人所得税,但从谨慎角度考虑,我们建议发行人提前与当地税务机关沟通,明确个税的缴纳问题,并取得税务主管部门的专项说明。如当地税务机关无法明确的,再由发行人律师分析论证是否需要缴纳个人所得税,同时视情况由相关个人股东需出具书面承诺,承诺如被税务主管部门追缴个税的应及时缴纳。