2022年2月，广东省广州市税务部门通过税收大数据分析，发现网络主播平荣（网名：驴嫂平荣）涉嫌偷逃税款，对其依法开展了全面深入的税务检查。经查，平荣在2019年至2020年期间，通过隐匿直播带货佣金收入偷逃个人所得税人民币1926.05万元，未依法申报其他生产经营收入少缴有关税款人民币1450.72万元。广东省广州市税务部门依法对平荣追缴税款、加收滞纳金并处0.6倍罚款，共计人民币6200.3万元。

2021年12月，国家税务总局杭州市税务局对网络主播黄薇（网名：薇娅）涉嫌偷逃税问题进行了查处，主要违法事实为：2019年至2020年期间，黄薇通过隐匿其从直播平台取得的佣金收入虚假申报偷逃税款；通过设立上海蔚贺企业管理咨询中心、上海独苏企业管理咨询合伙企业等多家个人独资企业、合伙企业虚构业务，将其个人从事直播带货取得的佣金、坑位费等劳务报酬所得转换为企业经营所得进行虚假申报偷逃税款；从事其他生产经营活动取得收入，未依法申报纳税。

2021年11月，浙江省杭州市税务部门公布，网络主播朱宸慧（微博ID：雪梨Cherie）、林珊珊（微博ID：林珊珊_Sunny）因二人通过设立多家个人独资企业，虚构业务将个人工资薪金和劳务报酬所得转换为个人独资企业的经营所得，偷逃个人所得税，属于税收征管法规定的偷税行为，被依法追缴税款、加收滞纳金并处罚款分别计人民币6555.31万元和2767.25万元。

据笔者了解，上述网络主播的典型案例只是本次税务总局专项治理中的冰山一角，众多的网络主播因已补缴税款并未被披露。而通过以上的报道，网络主播以隐匿收入、转换收入形式等进行偷逃税款的手法在社会公众面前曝光，尤其是主管税局本次将网络主播转换收入形式认定为偷逃税款引起业内的普遍热议。

武汉大学财税与法律研究中心主任熊伟老师在其主持的《网络直播个人所得税法律适用与征收管理》的专题研究报告中认为，直播从业人员可以独立提供个人劳务，也可成立商事组织从事生产经营活动，这是法律赋予的经济自由。笔者深为认可，选择何种方式、何种主体进行经济活动这是每个人的自由，而这种考量除市场的选择，也有避税的天然需求，但如果本身就是围绕逃税的主观目的进行的变换收入选择则是税务主管部门需要打击的逃税行为。

网络主播可以独立提供个人劳务，即为个人所得税中的劳务报酬所得，而将该收入的形式进行转换的基本操作是设立商事组织来提供服务，根据我国法律的规定，根据商事组织的不同，收入与所得的形式也不同，包括：

1、网络主播成立公司以公司主体提供直播服务，从而承担企业所得税的缴税义务；个人从公司获取“工资、薪金所得”，或以股东身份取得“股息、红利”所得。但该方式对比个人直接提供劳务来说，存在所得税上双重征税的问题，虽然没有争议且合法，对于与MCN机构进行深度捆绑的直播从业人员或自己设立MCN机构的网络主播可能适用，但对于较为独立的头部网络主播一般并不会采用；

2、网络主播个人成立个人独资企业或合伙企业进行生产经营活动，网络主播取得的所得为“经营所得”。利用该方案，个人独资企业或合伙企业缴纳增值税的同时争取在个人所得税上的核定征收，一般核定征收率为10%，直播从业人员最终实际税负率在10%左右，因此该种方式深受网络主播的欢迎，并在实践中大量采用。

将劳务报酬所得转换为经营所得的方式虽然在实践中较为普遍使用，但在理论上却因如何界定存在较大争议。同一个经济活动，仅因简单加入商事主体，即在个人所得税中适用不同的税目是否具有充足的理由，是否存在偷逃税款的故意也有不同的理解。下文将对劳务报酬所得与经营所得的概念与区别就笔者的理解进行进一步的阐述。

（一）概念

《个人所得税法实施条例》（国令第707号）第六条第一款第（二）项规定，劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

《个人所得税法实施条例》第六条第一款第（五）项规定，经营所得，是指：1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

上述法律条文中，并没有对劳务报酬所得与经营所得的概念进行准确的解释，而是以列举的方式进行了定义。从列举的内容来看，劳务报酬所得从提供服务的内容来进行解释，主要服务的内容均是服务业，提供服务的主体当然只能是个人；经营所得主要从三种情况来定义，一是提供服务的主体为个体工商户、个人独资企业、合伙企业中的个人，二是个人采用承包承租、转包转租的方式，三是个人直接从事某些有偿服务业的生产经营，列举了办学、医疗和咨询。从事商事活动且申报经营所得的主体可以是个人，也可以是商事主体包括个体工商户、个人独资企业、合伙企业中的个人。

因此，当发生个人直接从事以有偿服务为主业的生产、经营活动时，经营所得与劳务报酬所得的列举发生重合，无法直接从收入的内容上进行区别，存在需要准确区分所得性质的问题；另外，当个人从事本来是明显的独立劳务活动，但个人却在注册个体工商户、个人独资企业、合伙企业后提供劳务服务，是否直接就能转换成经营所得也存在不同的理解。

（二）区别

劳务报酬所得和经营所得两者之所以存在争议，当然是因为两者之间较大的差异，足以影响现实之中经济活动的选择，具体的区别如下：

1、税目与税率不同

根据《中华人民共和国个人所得税法》第三条规定，劳务报酬所得属于综合所得，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率。

经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率。不过经营所得是以不含增值税的收入计算，对于服务行业，小规模纳税人增值税征收率为3%，一般纳税人增值税税率为6%。

2、能享受的税收优惠不同

劳务报酬收入以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额，劳务报酬所得并入个人的综合所得，适用的优惠政策为综合所得的各项扣除政策。

经营收入则在经营所得减免等方面有优惠政策，如：

《财政部税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》（2021 年第12 号）2021 年1 月1 日至2022 年12 月31 日，对个体工商户经营所得年应纳税所得额不超过100 万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收个人所得税。

3、申报与征收方式不同

（1）根据《中华人民共和国个人所得税法》、《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）的规定，劳务报酬所得采用由扣缴义务人按次或者按月预扣预缴税款、纳税人自行年终汇算清缴的方式。

纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表（个人经营所得A表），并预缴税款；在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴（个人经营所得B表）。

（2）能否采用核定征收的方式上存在不同

根据《中华人民共和国税收征管法》规定，征收税款的方式除查账征收外，还可以对符合第三十五条的任一情形进行核定征收。核定征收主要用于未建账簿、临时经营纳税、税务稽查等方面，但因为其在某些情形下实际税负反而比查账征收的方式低，也成为税务筹划热衷采用的主要方式。

劳务报酬所得原先可以在代开发票环节采用核定征收的方式，现已全部停止，如《国家税务总局深圳市税务局关于个人所得税征收管理有关问题的公告》（国家税务总局深圳市税务局公告2019年第4号）规定，“对纳税人取得劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得等综合所得需要代开发票的，在代开发票环节不再征收个人所得税。其个人所得税由扣缴义务人依照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定预扣预缴（或代扣代缴）并办理全员全额扣缴申报。代开发票单位在开具发票时，应在发票备注栏内统一注明“个人所得税由支付方依法预扣预缴（或代扣代缴）。”

个体工商户一般采用定期定额的核定征收方式，个人独资企业和合伙企业可以进行核定征收，核定所得率根据各地规定为10%-20%之间。但《财政部 税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号）明确，持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业（以下简称独资合伙企业），一律适用查账征收方式计征个人所得税。

自然人的临时生产经营仍可在代开发票环节核定征收，但开票金额有限。如《国家税务总局深圳市税务局关于个人所得税征收管理有关问题的公告》（国家税务总局深圳市税务局公告2019年第4号）规定，“对在本市范围内未办理税务登记证，临时从事生产、经营的零散税收纳税人在代开增值税发票时，按纳税人开票金额（不含增值税）的0.8％核定征收个人所得税税款”，《国家税务总局云南省税务局关于自然人临时从事生产经营核定征收个人所得税事项的公告》规定，“在云南省行政区域内临时从事生产、经营且未办理营业执照的自然人，申请代开发票时，对其取得的经营所得不能正确计算应纳税所得额的，统一按照开具发票金额（不含增值税）的1%核定征收经营所得个人所得税。”

（三）区分

虽然劳务报酬所得与经营所得存在区分上的难点，实际上还是有明显的特征可以供区分使用。笔者认为，从文义上看，劳务多指个人提供的满足他人一定需要的服务性活动，经营是指筹划并管理企业之意，因此可以从以下三点来逐项对比所得的特征：

首先，从提供的服务或经营的行业和内容来区分。根据《个人所得税法实施条例》所列举的劳务报酬所得，主要是第三产业服务业；第一产业与第二产业的生产、加工、制造、修理、贸易等则应界定为生产经营所得。因此，以个人为主体从事服务业的，除非有明确的资本驱动属性的特征，一般会倾向于认定为劳务报酬所得。

其次，从合同主体来区分。提供劳务的主体只能是个人，以个人为主体签订劳务合同或主要内容是提供服务的合同，则应界定为劳务报酬所得；以个体工商户、个人独资企业、合伙企业签订的提供服务的合同一般应视为生产、经营所得，但若实际只是以市场主体签订协议、收取款项，提供服务的主要是投资人个人，没有明确的第3点的特征，可能被认为是偷逃税款行为，从实质课税的角度出发，并不能改变合同的实质主体是个人与所得为劳务报酬所得的性质。

最后，从提供服务的方式来区分。劳务报酬所得，突显的是“劳务”，纳税个人一般是劳务的主要提供者，从劳务报酬所得的立法本意来看，其发生的实际成本、费用也应该是极少的或者可以忽略不计，基本或很少需要资本的支持，否则不符合税法收入成本匹配的原则；经营所得中，突出的是“经营”，纳税个人主要是经营活动的管理与组织者，需要资本和人力的支持，不仅可以是主要提供服务的人员，还会组织所聘请的员工共同提供服务，产生相应的经营成本与费用，包括员工工资、必要的场所支出、其他成本和费用支出等，这些成本费用除非是采用核定征收方式，否则均可以在经营所得里进行扣除。

如前所述，转换收入本身是基于纳税人自身最优原则对经济活动的选择，原本是正常的筹划。但大部分网络主播则充分利用了劳务报酬所得与经营所得存在难以区分的情况，当经营所得具有税率低、可核定征收的优势时，大部分网络主播采用了不合理进行收入转换的操作方式，将劳务报酬所得通过由商事主体收款直接包装成经营所得：如将应收取的劳务报酬改为直接由个人以临时经营的方式从税局代开发票，当临时经营发票限额不能满足需要时，则直接以个人或亲属设立个人独资企业、合伙企业接收原本应由个人收取的劳务报酬（即黄薇等网络主播采用的方式）。上述行为因具有如下特征，很容易被界定为偷逃税款：

1、利用多个个独或合伙企业主体收取款项。根据现行税务政策，商事主体年开票收入超过一定金额则所得税不能核定征收，必须查账征收。因此网络主播需要成立多家个独或合伙企业，投资人为网络主播及其家人，并在完税后进行资金的归集。为避免风险，个独或合伙企业会经常注销后重新开设，或在多个税收洼地开设。

2、个独或合伙企业主体采用核定征收的方式。个独或合伙企业主体必须进行核定征收的认定，完成认定后方收取款项，单个个独或合伙企业主体的收款金额精准控制在核定征收允许的收入金额内。

3、个独或合伙企业主体层面基本无成本及费用支出。一般网络主播如果销售量达到一定的规模，基本上也是团队作战，需要聘请人员进行选品、商务、助理、财务、行政等职能分工，但基于采用核定征收的方式，其发生的成本费用本身无法在个独或合伙企业主体层面进行扣减，或无法在所有收款的个独或合伙企业层面进行扣减。因此，对于团队所支出的成本和费用基本上都采用现金的方式。

4、基本都有第三方税务中介协助。网络主播自己并没有相关税务的经验及处理核定征收的能力，每个网络主播背后都有多家税务中介为其服务，提供寻找核定征收洼地、开办、开票、报税、注销等方面的服务。

对于上述现状，网络主播无庸置疑存在利用个独企业和合伙企业转换收入以降低实际税负的动机。但在此链条上受益的并非只有网红，各方市场主体均有很强的参与动机：

首先具有动机的是网络主播。其一，利用该种方式可以有效降低实际税负，直接受益。其二，相比劳务报酬需到主管税局代开发票来说，比较方便的取得发票，满足平台方或其他客户的发票合规要求。

其次，直接受益的主体还有直播平台。其一，降低网络主播的税负，可以增加网络主播收入，直接吸引更多网络主播的加盟，推动直播平台流量及交易量的增加，增强直播平台在行业的竞争力，可以说，直播平台是网络主播以转换收入方式逃税的主要推手，没有直播平台的配合，网络主播无法成立那么多的个独和合伙企业用来收取直播平台支付的款项；其二，直播平台取得网络主播设立的经营主体开具的发票，满足合规性的要求，避免其对劳务报酬所得的代扣代缴义务，对数以万计的主播进行劳务报酬所得的扣缴工作本身就是一项非常繁重的工作，而直接经营收入发票入账则工作量大大减轻。

再次，对网络主播转换收入筹划的税务中介。税务中介利用税收洼地的政策和转换收入的税收模糊进行所谓的税收筹划，即使明知风险巨大还是以税务专家的身份撺掇网络主播采用，使本身就对税务政策不甚了解的网络主播产生了侥幸的心理。

最后，间接受益的是网络主播的团队成员。一般来说，因为网络主播采用设立经营主体核定征收方式，其成本费用不能在税前扣除，而且其在申报税款后均为现金，基本会以现金的方式支付团队成员的费用，因此团队成员的工资薪金或劳务报酬所得也未进行申报。

正是基于以上的受益链条与现象，网络主播收入暴涨与低税负的矛盾，导致其利用转换收入形式的手法引起行业及主管税局的高度重视，最终做出了偷逃偷逃税款的认定。

（一）对网络主播的启示

本次对网络主播税务合规的处理力度之大，足以让其他从业人士为之震惊，同时也有利于行业的合规化整顿。黄薇等主播的前车之鉴，将会使网络主播在处理劳务报酬所得与经营所得方面采用更加谨慎的态度和方式，重新审视税务合规的要求和底线。笔者同时认为，对于合法的进行收入转换的安排我们并没有必要担心，只是在进行商业模式设计的时候要尽量避免税务风险。

首先，要杜绝将劳务报酬所得直接包装成经营所得的偷逃税款行为，避免产生没必要的行政与刑事责任。网络主播可直接按劳务报酬的所得缴纳个人所得税，也可以成立公司进行查账征收缴纳企业所得税和个人所得税，当然也可以继续成立一家个人独资企业或合伙企业缴纳经营所得的个人所得税。其中对于个人独资企业或合伙企业的年收入超过核定征收要求的，避免利用多个主体进行生产经营，应当合法的改为查账征收，准确计算收入与成本、费用，规范进行经营所得的预缴和年度汇算清缴。

其次，当确实存在劳务报酬所得与经营所得竞合的情况时，能够准确区分不同所得的性质，根据两种所得的不同特征，区分所得的性质，有必要的情况下可以寻求主管税务机关的纳税服务，避免申报错误，导致产生税务风险。

最后，对于所得的认定应准备充分证据。尤其是对于存在一定争议的所得，应当根据前述特征进行事前合规审查，提前准备充分合理的证据，避免在税局提出质疑时，没有书面有效的证据进行抗辩。当采用个人独资企业、合伙企业进行生产经营，无论是否采用核定征收方式，均要注意将个人独资企业、合伙企业实质产生的成本进行发票的归集，所聘请的工作人员避免采用现金发放工资与报酬，以满足实质经营的要求。

（二）对直播平台的启示

本次对网络主播的税务稽查虽未见波及到直播平台，但笔者认为也是给直播敲响了警钟，当然也有可能部分直播平台亦已经被约谈。

笔者认为，合法合规经营是企业经营的底线，任何以偷逃税款或协助他人进行偷逃税款的方式进行经营的商业模式均是无法持续的。直播平台是现阶段流行的新生事物，对经济的驱动作用显而易见，但如何合法合规经营，形成良性竞争是直播平台应该考虑的问题。

同时，直播平台不仅要注意自身的税务风险问题，还要协助以直播平台为生的网络主播进行税务申报或代扣代缴，准确区分网络主播所得的性质，进行必要的合规指引，督促各网络主播履行法定的扣缴义务，形成良好的行业生态，保持行业的稳步发展。

（三）对税务从业人员的启示

本次对网红直播的处理，部分案例中已经涉及到对税务从业人员的处理，对税务从业人员也起到了警示的作用。

对于税务从业人员来说，准确认识税务筹划的边界，避免以偷逃税款的方式进行所谓的筹划是工作的底线，否则将面临法律的制裁，得不偿失。