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代扣代缴义务引发的涉税民事典型案例评析

作者:肖波 Shaji Ravendran 2020-08-194993

代扣代缴制度主要由税收法律、行政法规加以规定,我国关于扣缴制度的直接规定较少,因此常为各方当事人所忽略。但是,扣缴义务人若未充分履行代扣代缴义务,将受到罚款等行政处罚,甚至可能面临刑事责任,扣缴义务人对此应给予足够重视。此外,由于我国相关规定存在一些模糊和矛盾之处,代扣代缴义务在民事法律关系中产生何种法律效果,目前实务中还存在一些争议。本文将通过与代扣代缴相关的典型案例分析,针对行政责任引发的民事诉讼中的相关进问题行探讨,并给出风险提示和防范建议。



目录



一、代扣代缴制度简介    

1.代扣代缴的含义和作用

2.扣缴义务人义务 

3.扣缴义务人责任


二、我国司法实践中关于代扣代缴税款的案例评析    

1.合同未约定价款是否包含代扣代缴税款时,应当如何认定?

典型案例:张艳玲与宿迁世典房地产开发有限公司民间借贷纠纷;(2018)苏13民终3620号

2.未实际被代扣代缴的税款,可否从应付款项中扣除?

典型案例:甘肃万达房地产开发有限公司、郝生山股权转让纠纷;(2019)最高法民申3972号

3.支付全部款项后又实际代为缴纳税款,可否要求返还税款?

典型案例:刘红波与恒大地产集团有限公司追偿权纠纷(2014);民一终字第43号

小结


三、风险防范建议    

1.关注合同涉税条款

2.扣缴义务人在支付所得时应充分履行代扣代缴义务

3.纳税人需关注自身是否已充分履行纳税申报义务



一、代扣代缴制度简介



1.代扣代缴的含义和作用


代扣代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在支付款项时,代税务机关从支付给负有纳税义务的单位和个人的收入中扣留并向税务机关解缴的行为。[1]


目前,中国适用代扣代缴的税种主要包括企业所得税、个人所得税、增值税、资源税。


代扣代缴可以有效保证国家的财政收入、简化纳税手续。尤其是个人所得税,由于收入信息监管手段相对不足,为确保税款及时足额征收,我国采取代扣代缴为主的征收方法,[2]代扣代缴的争议也以个税最为常见,故本文的探讨主要针对个人所得税


2.扣缴义务人义务


根据我国现行制度,“支付方”为“扣缴义务人”,[3]并需履行如下义务:

  • 扣缴申报:根据《税收征收管理法》,扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定代扣代缴、代收代缴税款,并按期申报。

  • 及时报告:如果出现纳税人拒绝代扣代缴的情形,扣缴义务人应当向税务机关报告,由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金。[4]

  • 其他义务:此外,扣缴义务人还需履行设置并保管账簿、开具凭证、办理扣缴税款登记、如实提供扣缴税款信息、接受税务检查等义务。


3.扣缴义务人责任


若扣缴义务人未充分履行扣缴义务,根据情节不同可能面临罚款等不利后果,严重的可能面临刑事责任:

  • 应扣未扣:应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。[5]

  • 逾期不缴:不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。[6]

  • 偷税:不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款,可能面临刑事责任。 [7]



二、我国司法实践中关于代扣代缴税款的案例评析



1.合同未约定价款是否包含代扣代缴税款时,应当如何认定?


典型案例:张艳玲与宿迁世典房地产开发有限公司民间借贷纠纷;(2018)苏13民终3620号


基本事实:

民间借贷关系中,借款人(支付方)在偿还本息时代扣代缴了个人所得税款,并主张借款已经偿还完毕。

而出借人(收款方)提出合同并未约定由支付方代扣代缴,且根据本案双方所在地区的交易习惯和普通人的认知,出借人取得的利息通常指的是税后净得,借款人尚欠与扣缴税款等额的本金。


法院观点:

一审法院根据合同表述,认为双方当事人对于所得税税款的承担并无特别约定,应当由出借人自行负担


二审法院认为,约定的利息包含应缴的个人所得税:

  • 是否含税主要依据双方合同约定,但合同未约定

  • 地方交易习惯虽然支付全额,但这是由于实际上存在大量漏税现象,不能证明是不含税金额。

  • 履行情况看,借款人对于的利息一次性补缴,也无法得出双方约定的利息系税后利息。


英美判例:

针对这个问题,英美判例法下,一般认为价款包含预扣税。


如II.E.E. International Electronics & Engineering,S.A. v. TK Holdings Inc案,协议各方约定了协议价款为110万美元。但各方未考虑过协议价款可能会在德国预扣税款。


法庭认为,交易主体完全可以预见支付协议价款将导致扣缴税款,如果各方都有律师协助,在各方意欲约定价款为到手净额(a “grossing up” clause)时,各方理应很容易作出此种表述。若未明确采取这种表述却作此理解,则收款方不仅取得协议价款的经济价值,而且还取得支付方为其代扣代缴税款的经济价值。因此,各方未对预扣税款的承担作出约定情形下,通常假定就是税负由各自承担。


上述原则应用过程中,还有两个例外原则。


例外1.“默示条款原则”


根据“默示条款”原则,法庭最重要的工作是考虑协议各方的交易习惯和或行业惯例,查明协议签订时各方的真实意图。若双方的真实意图为价款不包含预扣税,则应当尊重真实的意思表示。


例外2.“不利于提出者原则”


如果合同为一方提供的标准合同,则法院可能会适用“不利于提出者”原则(the principle of contra preferentum)。该原则要求法庭在解释不明确的合同条款时,作出不利于合同条款提出者的解释。但是,该原则主要适用于协议各方的议价能力不平等的情形。如Persimmon Homes Limited and Others v Ove Arup & Partners Limited and another案中, 法庭认为,在具有平等议价能力的协议各方谈成的商业合同中,“不利于提出者”原则的作用非常有限。相关的合同措辞、商业判断、书面材料及事实背景,通常足以表明合同条款的含义。


案例评析:


我们认为:

(1)若约定内容不违反法律法规的强制性规定,未影响国家税收利益,应允许合同主体之间就税款负担进行约定。即使法律、行政法规规定了一些情形下支付方的法定扣缴义务,现行法律法规亦未禁止当事人之间对税费负担进行约定,该约定应视为双方之间的商业安排。


(2)在合同未就是否含税作出明确约定的情形下,应结合双方交易历史、地区或行业惯例、双方在交易中所处的地位,对是否含税作出解释。


(3)如果经由前述方法仍不能判断价款是否就税款负担作出约定,应当认定为含税。我们通常假定交易主体知晓与税收相关的规定,在订立合同时,各方应当很容易对税款负担作出明确约定。如果认为不含税,则收款方可以取得额外利益,而付款方则要付出额外成本,且该成本不可预期,这将导致双方利益失衡。


2.未实际被代扣代缴的税款,可否从应付款项中扣除?


典型案例:甘肃万达房地产开发有限公司、郝生山股权转让纠纷;(2019)最高法民申3972号


基本事实:

股权转让交易中,受让方(支付方)实际部分支付了股权转让款。

支付方在诉讼过程中对股权转让个人所得税进行了申报,但未实际缴纳

转让方(收款方)起诉要求支付尾款并不得扣除税款。


法院观点:

一审法院认为,支付方未实际缴纳的情形下不能从应付款项中扣除。


二审法院认为,因支付方尚未履行代扣代缴义务,其可在履行了代缴义务后,从应当支付的股权转让款中相应予以扣除,或者在执行中由一审法院协助扣缴。


案例评析:

法院认为“代扣税款是否已经实际缴纳”是能否在支付款项中予以扣除的标准之一。但我们认为,是否可以扣除的实质判断标准应为:争议时点下与纳税相关义务的归属。


简单来说,若争议时点仍然在扣缴义务人代扣代缴的法定期限内,则不论税款是否已经向税务机关解缴,都应当予以扣除,因为扣缴义务人有法定的义务,此时税务机关不得向纳税人追缴。


反之,若双方争议时点已经超过了扣缴义务履行期限,支付方已经构成“未扣且未缴”,从而已经违反了“代扣代缴义务”。依据征管法的规定,税务机关应向纳税人追缴,纳税人必须纳税。而此时,申报和缴纳税款的义务已经由支付方转变为收款方,因此不允许在价款中扣除未扣未缴的税款才更符合法理。当然,支付方可能为此还需承担3倍以下罚款。


另外,对于支付方而言,若有迹象表明收款方要求支付全款而拒绝代扣代缴的,应当及时向税务机关报告,由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金,以此免除代扣代缴的义务并且将申报纳税义务转移给纳税人,避免税务风险。


3.支付全部款项后又实际代为缴纳税款,可否要求返还税款?


典型案例:刘红波与恒大地产集团有限公司追偿权纠纷(2014);民一终字第43号


基本事实:

股权转让交易中,受让方(支付方)实际全额支付了股权转让款。但事后在税务机关要求下,支付方缴纳了税款。支付方起诉向转让方(收款方)追偿税款并要求支付利息。


法院观点:

一审法院认为,支付方已经实际缴纳了税款。收款方收取全额款项后,应当返还扣缴税款,并支付利息:

  • 收款方是此次股权转让所得的个人所得税的纳税义务人,支付方是扣缴义务人。

  • 从市场交易习惯的角度考虑,在未明确约定由支付方负责缴纳个人所得税的情况下,个人所得税应当由法定的纳税义务人承担。

  • 支付方作为扣缴义务人应当依法履行代扣代缴本次股权转让所得个人所得税的法定义务。


最高人民法院支持上述观点,认为支付方并非案涉股权转让个人所得税的纳税义务人,而应为扣缴义务人,对税收征管机关负有代扣代缴案涉个人所得税的法定义务,不能认为,在扣缴义务人未经抵扣即向纳税义务人支付相应收入后,即当然丧失向纳税义务人追偿的权利。


案例评析:

我们认为,法院的判决结果得当,只是未放弃“扣税权利”的说理略显粗糙。我们理解,取得所得者负有根本性的纳税义务,扣缴义务人的代缴行为使纳税人的申报纳税义务归于消灭,故根据不当得利,纳税人应在其获益范围内对相应税款和利息予以返还。


小结


整体而言,中国法院的判决说理相对比较简单,一些判决甚至与税收法律法规相抵触,这也给扣缴义务人和纳税人的义务履行带来不便甚至风险。


目前,我国扣缴制度规定本身尚不完善,对于扣缴义务发生时间、扣缴方式的规定仍差强人意,部分规定之间逻辑不畅乃至有所抵触,而这些规定会影响纳税有关责任归属的认定。



三、风险防范建议



鉴于扣缴制度的规定尚不完善,法院的审判思路也不尽相同。因此,我们建议各方在合同的订立、履行等过程中,对代扣代缴及相关问题给予足够关注。


1.关注合同涉税条款


与代扣代缴相关的争议往往与发票开具、税率等问题相关联,增加了问题的复杂性和解决成本。在订立合同等阶段,各方需关注税率、发票、税费负担、代扣代缴等条款,如在合同中明确约定税费的种类和承担主体、是否需代扣代缴、由谁代扣代缴等问题。对于代扣代缴条款,在订立合同时需注意:


(1)若存在法定扣缴义务人,我们不建议约定免除法定扣缴义务人扣缴责任的做法,以免约定因被认定无效。此时,扣缴义务人根据约定未扣缴的行为,仍可能面临罚款。


(2)尽管《个人所得税法》等法律法规已经规定了支付所得的单位或个人为扣缴义务人,我们仍建议在合同中明确由支付方代扣代缴个人所得税,以避免实践中由于约定不明或当事人对协议和法律规则的理解不够而造成未纳税或未及时纳税的情形。


(3)站在扣缴义务人的角度,可约定纳税人需积极配合扣缴义务人进行代扣代缴,并对提供的成本等信息的真实性负责。因纳税人不配合或提供虚假信息导致扣缴义务人未按时履行义务的,纳税人需承担相应责任。


(4)站在纳税人的角度,可以在明确由支付方代扣代缴的同时,约定若扣缴义务人没有恰当地履行扣缴义务,需承担违约责任,以免纳税人承受多缴税款、与税务机关沟通的成本等损失。此外,纳税人还可以与支付方约定在完成代扣税款的一定时限内支付款项并提供完税凭证,方便纳税人后续办理退税、工商变更登记等手续。


2.扣缴义务人在支付所得时应充分履行代扣代缴义务


扣缴义务人代扣代缴过程中应当积极与税务机关沟通,并获取、留存有关书面文件。如果出现纳税人拒绝代扣代缴的情形,扣缴义务人应当向税务机关报告,由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金。若税务机关仍要求扣缴义务人暂停支付、补扣或者补缴的,应取得税务机关书面说明,防止纳税人提出其作为纳税人有权自行申报从而使争议陷入僵局。对税率、扣除成本、时间等问题有争议的,扣缴义务人也应当及时与税务机关沟通,取得相关书面意见。这将有助于扣缴义务人在后续处理纠纷时,维护自己的权益。


3.纳税人需关注自身是否已充分履行纳税申报义务


具体而言,取得收入时,需关注是否有扣缴义务人;如有,需关注扣缴义务人是否已经充分履行扣缴义务。根据《个人所得税法》,纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的,应当在取得所得的次月十五日内申报纳税;扣缴义务人未扣缴税款的,应当在取得所得的次年六月三十日前申报纳税。纳税人规定期限内不缴或者少缴应纳税款,可能产生影响纳税信用等税收风险。


注释:


[1] 《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知(2019)》;财行〔2019〕11号。


[2]《人力资源社会保障部对政协十二届全国委员会第五次会议第3003号(社会管理类272号)提案的答复》;人社提字(2017)24号。


[3] 《税收征收管理法》第四条规定,“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”《个人所得税法》第九条规定,“以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”。《企业所得税法》第三十七条规定,“以支付人为扣缴义务人”。


[4] 《税收征收管理法》

第三十条第二款 扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时,纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的,扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。

《税收征收管理法实施细则》

第九十四条 纳税人拒绝代扣、代收税款的,扣缴义务人应当向税务机关报告,由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金;纳税人拒不缴纳的,依照税收征管法第六十八条的规定执行。


[5] 《税收征收管理法》

第六十九条 扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。


[6] 《税收征收管理法》

第六十八条 纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外,可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。


[7] 《税收征收管理法》

第六十三条第二款 扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。





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