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企业居民身份认定规则的现状和趋势(上)——现行规则

作者:肖波 Shaji Ravendran 梁俪琼 2020-11-161296
[摘要]本文将简要介绍主要国家的税收居民认定规则和应用,以及税收协定如何解决居民身份认定规则冲突导致的双重征税问题。

企业税收居民身份认定规则用于判断特定企业是否需遵从相关国家或地区的税收规定。根据国际税收准则,税收居民身份认定规则包括形式规则和实质规则。形式规则一般规定,在一国境内注册成立的公司须在该国纳税;而实质规则一般规定,实际管理机构在该国境内的企业,也应在该国纳税(以下简称“实际管理机构”测试)。除了“实际管理机构”之外,实质规则也可能使用“主要管理和控制场所”等表述。形式规则简明易行,而实质规则的理解和应用可能存在一些问题


由于各国国内法对于企业税收居民身份采取不同的认定方法,一家公司可能同时构成多国税收居民,从而面临被重复征税的风险。为消除这一风险,税收协定对哪个国家对公司利润享有优先征税权作出了规定


但是,企业税收居民身份认定规则,尤其是传统的“实际管理机构”测试,正面临越来越大的挑战。为此,澳大利亚和经济合作与发展组织(以下简称“经合组织”)都对规则进行了评估,并以不同方式摒弃了简单的“实际管理机构”测试。


文章的上篇将简要介绍主要国家的税收居民认定规则和应用,以及税收协定如何解决居民身份认定规则冲突导致的双重征税问题;文章的下篇将通过介绍澳大利亚和经合组织的研究,分析技术发展给传统“实际管理机构”测试带来的冲击和相关解决方案,并就企业跨境经营管理提出建议。


1. 各国的税收居民身份认定规则


1.1中国


根据中国的《企业所得税法》,居民企业包括依法在中国境内成立,或者依照其他国家或地区的法律成立,但实际管理机构在中国境内的企业。可见,中国的企业居民身份认定规则,同时包含形式规则和实质规则。若被认定为中国税收居民,则企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税,否则仅需就其来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其境内所设机构、场所有实际联系的所得纳税。


根据《企业所得税法实施条例》,实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。对于境外注册中资控股企业的实际管理机构,国家税务总局还给出了更为细化的判定标准,主要包括:


  • 高管人员及部门的履职场所;

  • 财务、人事等决策的实际决定或批准地点;

  • 财产、账册、档案等存放地点;

  • 有投票权的董事或高管人员的经常居住地。


实践中,国家税务总局根据上述标准,结合企业日常运营等要素,认定中粮集团、中国移动通信集团的部分境外注册公司的实际管理机构位于中国境内,进而认定这些境外注册公司属于中国税收居民。


1.2澳大利亚


根据澳大利亚法律,在澳大利亚注册成立,或者虽在境外注册成立但同时符合下列条件的企业,将被视为澳大利亚税收居民:


  • 条件1. 在澳大利亚从事经营活动;

  • 条件2. 满足下列两个标准之一:

  • 2.1主要管理机构位于澳大利亚;

  • 2.2具有控制表决权的股东是澳大利亚居民。


澳大利亚的企业居民身份判定规则增加了两项额外测试:公司在何处开展业务,以及公司的投票权是否由澳大利亚居民股东控制,仅有主要管理和控制场所,不足以判定企业税收居民身份,这种做法非常少见。


在1946年的Malayan Shipping Co Ltd v Federal Commissioner of Taxation案中,法院并未区分“业务开展地”和“主要管理和控制场所”这两个概念。澳大利亚高院在2016年的Bywater Investments Ltd v Federal Commissioner of Taxation;Hua Wang Bank Berhad v Federal Commissioner of Taxation [2016] HCA 45案中赞同这一处理:


  • 如果公司在澳大利亚开展的主要管理和控制活动,是业务的组成部分,或者业务包括这种管控活动,则公司属于在澳大利亚开展业务,且其主要管理和控制场所位于澳大利亚境内。


为此,澳大利亚税务局发布了指导意见:在澳大利亚开展主要管理和控制活动本身,就属于 “在澳大利亚开展业务”。这可以有效解决如何判断公司是否在澳大利亚开展业务的问题。这将测试从两阶段改为单阶段,使得 “主要管理和控制场所”成为问题的决定性因素。如此一来,澳大利亚税法与许多其他国家或地区使用的“实际管理机构”或“主要管理和控制场所”测试保持一致。然而,有人建议重新适用两阶段测试,文章的下篇将详细展开分析。


1.3英国


英国的成文法和判例法中均规定了企业税收居民身份认定规则:


  • 根据成文法,在英国境内成立的企业,应当被视为英国税收居民;

  • 根据判例法,境外注册的公司,若其管理、控制机构在英国境内,也应当被视为英国税收居民。


 “主要管理和控制场所”这一表述最早由英国Loreburn大法官在De Beers Consolidated Mines Ltd v Howe案中提出:


  • “实际业务开展之处”与“主要管理和控制场所”是同一的。本案是否适用这一规则仍有待商榷。这是一个纯粹的事实问题,确定这一问题的答案的依据,是对商业流程的审查,而非对相关法规或细则的解释。


对于应当如何确定“主要管理和控制场所”,英国皇家税务与海关总署倾向于关注公司内部的最高决策层。一般来说,最高决策层是董事会。然而,有时关键决定系由非董事会成员会做出,然后由董事会执行。此时,确定“主要管理和控制场所”就会产生争议。例如:


  • 父亲是一家公司的董事会主席,之后退休并由他的子女接任,而退休的董事会主席仍在实质上施加控制。


在这种情形下,问题的关键在于这位前董事会主席在作出关键决定时所处的地点,而不是董事会会议的地点。对此,英国皇家税务与海关总署认为:


  • 为确定董事是否行使管理和控制权而进行的必要调查,通常会解决管理和控制权在何处行使,以及由谁行使的问题。当且仅当董事会确实拥有控制权,并且这种控制权完全或主要通过董事会会议行使时,董事会会议地点才是确定“主要管理和控制场所”的重要标志。如果董事按照其他人的指示行事,或者人为地将会议地点与其实施共同管理和控制的地点分离,则会议地点不再是决定性的。


这种观点也与英国“影子董事”的概念保持一致。根据英国公司法的规定,若一名非董事会成员被董事会各成员有效地视为董事,则这名非董事会成员应当被视为董事。从公司法的角度,前述示例中的退休前董事会主席将被视为董事,同时也被视为公司内部最高决策层。可见,税法和公司法将得出相同的结果。


1.4荷兰


如果公司属于荷兰税收居民,则其须遵守荷兰企业所得税规则。荷兰对于如何认定企业的税收居民身份采取了通常的做法,并规定了两个标准:


  • 在荷兰注册成立的公司被视为荷兰税收居民(可能存在一些例外规定);

  • 如果外国注册公司的实际管理机构在荷兰境内,则其被视为荷兰税收居民。


在认定企业的税收居民身份时,荷兰税务机关将考虑如下因素:


  • 做出重要业务决策的地点;

  • 董事工作和会面的地点;

  • 保存业务记录和编制财务报表的地点。


荷兰的测试更注重公司日常运营的地点,而不是最高层决策的地点,这点与英国有所差异。


1.5美国


美国的企业税收居民身份判定规则比大多数国家或地区都要简单,仅包含一条形式规则:根据美国 50 个州的其中一个或哥伦比亚特区的法律而成立,并向各州(特区)政府注册设立的企业,属于美国的税收居民。对于在美开展业务的外国公司,美国仅规定其需要提交纳税申报表,并就来源于美国境内的收入或在美国境内产生的利润在美国承担纳税义务。


可见,美国的规则没有要求识别“实际管理机构”或“主要管理和控制场所”的条款,而是只基于形式规则,将重点放在公司成立的地点。


2. 税收协定


鉴于各国对于税收居民采取不同界定方式,规则冲突在所难免。一般来说,如果公司被认定为是一国的税收居民,则该国对公司产生的营业利润具有优先征税权。但是,一家企业可能同时是缔约国双方的税收居民,从而面临被重复征税的风险。


为避免重复征税,税收协定规定在上述情形下,为了协定目的,公司属于何国税收居民,哪个国家将具有优先征税权。为了税收协定之间能够保持一致,并协助欠缺协定谈判所需资源的发展中国家,经合组织制定了一个协定范本 ,供各国就税收协定进行谈判时使用。原先税收协定范本第四条规定,当公司同时属于两个国家的税收居民时,实际管理机构所在国享有优先征税权。


《中英税收协定》也包含类似内容,以下是一个简单例子,来说明税收协定如何消除重复征税的问题:


  • 某公司在英国注册成立,但董事会成员都居住在中国,并在中国召开董事会。根据英国法律,由于公司是根据英国法律成立的,所以其应被视为英国居民企业;同时,根据中国法律,因为该公司的董事在中国生活和工作,所以公司很可能被视为中国居民企业,该公司面临着英国和中国税务机关均对其利润征税的问题。

  • 根据《中英税收协定》第四条:“……由于第一款的规定,除个人以外,同时为缔约国双方居民的人,应被认为仅是其实际管理机构所在缔约国一方的居民。”这意味着,中国将拥有对这家公司利润的征税权,因为中国是公司的实际管理机构所在国。


但是,传统企业税收居民身份认定规则的弊端日益凸显,而现代科技的发展进步或带来新问题,或加剧原有问题。为此,各国和经合组织都在努力寻找解决方案。例如,现行税收协定第四条的“实际管理机构”测试已被修改为“相互协商程序”。文章的下篇将展开分析。