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司法实践中的增值税税率调整争议

作者:王浩迪 2021-06-164318
[摘要]减税减负是近年来国家扶持企业发展的重要政策,增值税作为核心税种,是减税减负工作的重点。

减税减负是近年来国家扶持企业发展的重要政策,增值税作为核心税种,是减税减负工作的重点。2018年4月4日颁布的《关于调整增值税税率的通知[财税(2018)32号]》、2019年4月1日颁布的《关于深化增值税改革有关政策的公告(2019年第39号公告)》已经两次对增值税税率进行了调整。对于包括建设工程合同、长期供货合同等在内的履约期限较长的合同而言,增值税税率调整后,是按照合同签订时的税率还是调整后的税率进行结算或开具发票常会发生争议,该争议又与增值税的计算方式、纳税义务的发生时间密切相关。在此情形下,合同的价格条款与涉税条款显得格外重要,本文将对此进行初步探析。


一、增值税的计算方式


《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条:销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。


《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十四条:一般纳税人销售货物或者应税劳务,采用销售额和销项税额合并定价方法的,按下列公式计算销售额:


销售额=含税销售额÷(1+税率)


增值税作为价外税,是以不含税销售额作为计算基数的,销售方作为纳税义务主体,可以通过合同约定的方式将增值税的税负最终转移至购买方。如果没有特别约定不含税价,则由于销售方是增值税的法定纳税义务主体,应当将销售价格视同含税价,在进行价税分离后确定销售方的纳税基数。


二、增值税的纳税义务发生时间


《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定:发生应税销售行为,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。


另外,参照国家税务总局2011年第40号《关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条和《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的相关规定,增值税的纳税时间是以确认营业收入或开具发票孰早发生为准来确定纳税义务发生时间。


三、增值税税率调整争议案例观点简述


1.购销双方因增值税税率调整发生争议时,司法机关通常首先会审查合同的价格条款,分析价格条款是否已经包含了税率调整的因素,尊重当事人的真实意思表示。


尽管销售方是增值税的纳税义务人,但无论是《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十四条的规定还是现实实践,销售方都能够通过合同约定的形式将税负转移至购买方。因此,在确定税率调整后购销双方的结算价时,司法机关仍然会尊重双方的意思自治,通过审查合同的价格条款,明确税率调整时如何确定结算价。


如(2020)赣民终955号《九江市庐山区城建建筑工程有限公司、九江市新雪域置业有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书》中,江西省高级人民法院认为:


“因双方约定诉争工程造价按照定额结算,而按照2004年江西省的相关定额计取的税金应是依照法定的税率据实结算,故国家增值税税率由10%下调到9%,应按9%据实结算,对于因降低1%的税率而少交的58万元税款不应计入诉争工程总造价。税金的计取不同于合同约定的调差,庐山城建公司以税率调整不属于合同约定的调差范围为由主张按照10%计取税金,无法律依据。综上,庐山城建公司主张将因增值税税率下调1%后少交的税金58万元计入工程总造价,无事实和法律依据,不予支持。”


从以上案例可以看出,如果购销双方在合同中约定计价方式或结算方式本身已经包含了税率调整的因素在内,那么司法机关将尊重双方的真实意思表示,按照双方约定的调整规则进行价格结算。


2.如合同未对税率调整后的结算规则作出明确约定,则主张不按照调整后的税率进行结算的一方应当承担举证责任。


由于增值税的纳税义务发生是以营业收入确认时间与开具发票时间孰早为准,如销售方的开票义务已经成就而尚未开票,在此期间如果发生了税率下调,销售方按下调后的税率开票纳税将存在少缴税款的风险,同时也意味着购买方取得的进项税额减少,在此情况下,无论是销售方还是购买方,均有可能主张按照纳税义务发生时的税率而非调整后的税率进行结算,反之亦然。但是由于确定增值税纳税义务的发生时间关系到会计准则和税法的适用,司法机关通常不会主动介入,因此,主张不按照调整后的税率进行结算的一方应当承担举证责任。


如(2020)皖民终211号《芜湖天弋能源科技有限公司、江苏宏远建设集团有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书》中,安徽省高级人民法院认为:


“在江苏宏远公司所在地国家税务总局滨海县税务局第一税务分局的《说明》中,明确要求‘工程款约3000万元按原11%的税率开具销项票’……涉案工程于2017年12月因芜湖天弋公司原因导致停工,江苏宏远公司要求按施工期间的税率开具税务发票符合税法规定,为此,涉案工程比现行税率多出两个点的发票税金417719.09元应由芜湖天弋公司承担。”


3.在双方没有明确约定且没有其他证据证明不应适用调整后税率的情况下,应当按照调整后的税率进行结算,税率调整的风险和利益均归属于销售方。


在(2020)最高法民申4542号《阳煤集团太原化工新材料有限公司、山西新唐工程设计股份有限公司建设工程施工合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书》中,最高人民法院对税率调整做了如下阐述:


“阳煤太化公司申请再审称:在前期投标报价过程中,山西新唐公司按17%的税率报价,国家税率调整为16%后,少交的税款应从合同价核减。而且,根据案涉合同约定,山西新唐公司应当及时为阳煤太化公司开具税率为17%的增值税发票。但是山西新唐公司一直怠于履行该义务,恰逢国家税率调整,导致阳煤太化公司减少抵扣税款数额609047.01元,这应从合同价中核减。……本院经审查认为:税率下降是国家政策调整的结果,由此导致阳煤太化公司抵扣数额减少是山西新唐公司在签订案涉《锅炉岛总承包合同》《4x280t/h锅炉2#脱硫塔改造工程合同书》《氨合成装置合成气泄漏检测系统买卖合同》《建设工程设计合同》时不可预见的。阳煤太化公司要求山西新唐公司承担相应的609047.01元款项,依据不足。”


与最高人民法院的观点类似,广西高级人民法院在(2020)桂民终737号《广州宝力机械科技有限公司、广西惠科精密智能科技有限公司买卖合同纠纷二审民事判决书》中也指出:“关于宝力公司是否应退还给惠科公司因税率变化导致的货款差额1090100元的问题,经查,双方于2017年8月22日在签订本案合同时,纳税义务主体应按规定按17%的增值税税率缴纳增值税,后双方在履行合同过程中,国家将增值税税率由17%下调为16%。由于双方当事人在履行合同过程中均没有违约行为,且双方当事人在所签合同中对因国家下调税率导致的货款差额如何处理没有作出约定,因此,惠科公司诉请宝力公司退还因税率变化导致的货款差额1090100元没有合同依据和法律依据。”


结合以上案例,可以看出,如果合同双方对增值税税率调整时如何调价没有作出明确约定,即使合同中明确约定了适用的税率,但由于税率调整属于双方均无法预见的事件,并且销售方是增值税纳税义务人,税率调整的风险在于销售方,相应的税率下调的利益也应当归属于销售方。


四、总结


根据税收法定的原则,税种、税率等均属法律、行政法规强制性规定,不属于当事人可以约定的范畴,但是在实践中,司法机关仍然会尊重当事人的意思自治,尽可能按照双方当事人的真实意思表示确定税率调整时的结算规则。如合同无明确约定也无其他相反证据,则通常会按照调整后的税率进行结算,税率调整的风险和利益均归属于销售方。