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个人所得税:从“猫鼠游戏”走向专业博弈

作者:邓勇 戴志媚 2020-04-171679

一、我国个人所得税的从“无”到“有”,也是对公民合法财产所有权的确认与保护的过程



18世界美国政治家、著物理学家本杰明·富兰克林曾经说过一句名言:“世界上只有两件事是不可避免的,那就是税收和死亡”。但我国曾经有一段时间,个人不能避免死亡,但却避免了税收,那就是新中国成立后的一段时间,一直到1980年9月1日第五届全国人民代表大会第三次会议通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》,在这段期间,虽然政务院于1950年公布的《税政实施要则》中,就曾列举有对个人所得课税的税种,但实际上却一直没有开征。当我们翻开1982年《宪法》之前的2个版本即1975年《宪法》和1978年《宪法》分别在第九条、第十条规定:国家实行“不劳动者不得食”、“各尽所能、按劳分配”的社会主义原则”。在这个《宪法》规定下,个人通过劳动获得的是生活资料,个人并不拥有生产资料,当时《宪法》还并未承认、确认个人的财产权。在1982年《宪法》中第十三条规定了“国家保护公民的合法的收入、储蓄、房屋和其他合法财产的所有权。”这是我国《宪法》第一次明确承认和保护公民合法财产的所有权,他意味着首次在法律层面厘清国家、集体的财产与公民个人财产之间的区分及其保护。



二、税收是文明的对价



美国著名法学家、联邦最高法院大法官奥利弗·温德尔·霍姆斯说“税收是文明的对价”,顾名思义就是人类的文明与秩序是需要建立在税收基础之上的,要实现文明与秩序则必须要实施税收。当我们在享受个人的自由、享受个人财富的安全、享受社会公共医疗与教育的背后,是国家提供了国防、公共安全、教育、卫生等公共物品。但每一个人对公共物品的享用与其缴纳的个人所得税税额并不是一一对等的关系,每一个人都希望缴纳较少的个税,而尽可能地享受公共物品,这是人性使然。尤其是得益于中国经济的发展,出现越来越多的高收入人员,这部分人尤其关注自己缴纳的税金,在个人收入与缴纳税金之间寻找合法合理的平衡。根据胡润百富于2018年11月22日发布的《2018中国新中产圈层白皮书》中调查显示,中国新中产在2018年上半年经济生活中关注十大关键词之一是“个税”,而他的背后是当年全国人大对《个人所得税法》进行根本性的修改。至今,有关个人所得税法实施的相关细则仍在陆续颁布中,包括在2020年春节前夕,即2020年1月17日财政部、税务总局颁布的2020年第3号《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》,或许是受春节及其新冠肺炎疫情的影响,对于如此重要的新规,主要媒体基本上都没有对该新规进行较多的报道、解读,只有极少部分专业中介机构进行了解读。但我们强烈感受到了个人所得税的征管将越来越规范、越来越严格,进一步贯彻执行于2018年新修订的《个人所得税法》,个人所得税的征管也将会从“猫鼠游戏”走向专业博弈。



三、个人所得税在我国税收结构中的比重



根据国家财政部每年公布的财政收支信息及图1显示,在2016年税收收入中,占比最高的是增值税为40712亿,占比31.23%,其次为企业所得税为28850亿,占比22.13%,两个税种合计占比53.35%,而2016年个人所得税税收为10089亿,占比为7.74%。该比例基本代表了我国各税种在国家税收结构中的比重,且我国征税对象主要是企业,国家侧重于对企业的税收征管,以保障国家财政收入的稳定。


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图2及图3分别是在2006年至2010年间,我国两大主要税种增值税和企业所得税的征收额及增长比率。


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四、在危机中开辟新的税源



根据图2、图3,得益于中国经济的高速发展,我国增值税及企业所得税这两个主要税种均保值了每年2位数的增长比率(2009年除外),持续稳定的高增长税收,稳定的财政收入,再加上个人所得税收入的占比较低,在这段期间国家并没有以加强个税的征管来作为增加税收收入的主要手段。需要特别注意的是,即使在2008年金融危机的情况下,当年GDP为增长率仅为9.65%(而此前的连续5年,每年GDP增长率均超过10%),根据国家财政部公布的《2008年税收收入增长的结构性分析》,2008年企业所得税累计收入11173.05亿元,增收2393.80亿元,同比增长27.3%。财政部在其分析中认为企业所得税保持高增长的原因之一是加强了对非居民企业预提所得税的税收管辖,从而使2008年外资企业所得税增长39%,比内资企业所得税增速高出16.2个百分点。国家也是2008年开始以及在未来的几年中颁布了一系列关于加强非居民企业税收征管的规定,包括:国税函【2008】955号《关于加强非居民企业来源于我国利息所得扣缴企业所得税工作的通知》、(国税发〔2009〕3号)《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》以及国税函〔2009〕698号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》等。因此,当外部环境发生重大变化或全球金融危机影响国家财政收入时,国家会采取措施堵住一直以来的部分税收漏洞,加强税源建设,而在2008年金融危机可能导致国家财政收入减少时,加强对非居民企业税收的征管,作为增加税收收入的一个重要手段。


根据财政部在3月下旬公布的2020年1-2月份财政收支情况:1-2月累计,全国一般公共预算收入35232亿元,同比下降9.9%,国内增值税11677亿元,同比下降19%,企业所得税7647亿元,同比下降6.9%,个人所得税2672亿元,同比增长14.8%,而面对此次突如其来的新冠肺炎,卫生健康支出2716亿元,同比增长22.7%,还不包括在疫情高峰期3月份的支出。可以预见在2020年,因疫情对社会经济的影响,导致国家税收收入的大幅减少,而财政支出仍然巨大。就前述提到的我国两大税种企业所得税和增值税,在企业竞争全球化下,但因疫情影响,企业本身履步为艰,各主要国家降低企业税负是主流,以吸引外资和提升本国企业竞争力,我国作为应对,在2019年再次降低增值税税率,加上新冠肺炎对企业经营的冲击,国家以通过加强对企业的增值税和企业所得税的征管力度来增加税收,或许有所作用,但不能完全解决减收问题,是否有可能像欧美国家那样加强个人所得税的征管力度,提升个人所得税在整个税收结构中的比例,及解决国家税收问题,又解决因贫富差距的扩大引发的一系列社会问题。从而新的《个人所得税法》的修订以及陆续出台的新规中,我们发现这个方向已越来越明显,新冠肺炎的疫情只会加速推进个人所得税征管的规范化及其征管力度,进一步提升个人所得税在国家整个税收结构中的比重。



 五、财富的分配与个人所得税各税目收入结构的不匹配



 毫无疑问,不管从人们的整体感知还是从统计数据反映,最近30-40年期间包括中国在内的全球范围内在财富大幅增长同时,贫富差距不仅没有缩小,反而进一步扩大。法国学者托马斯·皮凯蒂在其《21世纪资本论》中认为贫富差距的扩大。首先是r>g,即资本收益率始终大于经济增长率,资本收入占国民收入的比重提高,导致财富的集中度上升【图4】。其次是资本的收益率增长远远高于工资收入的增长,也进一步提高资本收入占整个国民收入的比重【图5】。


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未能找到我国有关上述数据的统计,但根据我国国家统计部门及其他官方公布的反应贫富差异的基尼系数显示,在2010年至2017年之间的基尼系数是在0.46-0.49之间【图6】,而按照国际一般标准,0.4以上的基尼系数表示居民收入差距较大,社会财富的集中度较高。

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而根据Thomas Piketty(皮凯蒂), Li Yang和Gabriel Zucman三位学者在《资本积累、私有财产与中国不平等的扩张:1978-2015》中的统计测算,在1995-2015年间,国民收入流向收入最高10%群体的比重已经由27%上升到41%。财富拥有量最高10%的群体财富占有比例从40%增加到67%;中等收入40%群体和低收入50%群体财富占比大幅下跌。

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那么是哪些群体构成了该10%富裕人群呢?根据胡润研究院于2019年11月19日发布的《2019胡润财富报告》:中国千万资产“高净值家庭”构成:企业主占65%,金领占20%。


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中国亿元资产“超高净值家庭”构成中企业主占85%,炒房者占10%:


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如果上述数据客观反映了我国的财富分配结构及富裕阶层的收入状况,在个人所得税征管完全到位的情况下,那么在我国的个人所得税税收结构上应该会有相应的体现。


但根据我国税务机关2015年披露的我国个人所得税各税目收入占比的情况,占比最高的是工资、薪金所得税,占整体收入的65.23%,这表明居民的工资性收入是我国个人所得税的主要贡献来源,主要纳税主体是“工薪阶层”。第三位的是利息、股息、红利所得税,占整体收入的10.49%。该比例与上述图表7、8、9所统计的信息及财富分配状况并不相匹配。根据图表7、8、9所统计的信息,我国千万资产“高净值家庭”构成中,企业主占65%,亿元资产“超高净值家庭”构成中,企业主占85%。由于工资、薪金所得适用的是超额累进税率,最高达到45%,而股息、红利所得适用的是20%的固定税率,在两者相比较下,企业主自然会选择适用较低的税率,那么企业主的收入应当主要是来自于资本性的收益包括股息、红利所等,而不大愿意选择工资、薪金类所得。且到2015年收入最高的这10%群体的收入占国民收入41%,财富拥有量最高10%的群体财富占有比例达到了67%。但该部分群体所贡献的股息、红利所得税才占整体收入的10.94%,其收入占比与纳税占比不相匹配。不排除这部分群体通过其他的方式获得了收入,但又避免了缴纳工资、薪金所得税及股息、红利所得税。

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六、我国个人所得税的征管状况:“猫鼠游戏”



在工作中,有时会有人咨询:雇主同时给他在中国境内及境外分别发放工资,就境外部分的工资是否需要在中国缴纳个人所得税。这是一个非常典型反应过去几十年里我国个人所得税的征管状况:


1、税务部门征管信息的不对称问题。在很长一段时期里,我国的税务部门无法共享、调取纳税人的身份、金融账户信息、社保信息、商业保险、对外投资、不动产信息及房贷信息等,而对这些信息的综合比对,是最容易发现及全面了解纳税人的收支及财产状况,因此,这些信息的缺失,导致税务部门的信息不对称,难以进行有效的监管和征税。


2、境外所得监管及个人反避税的缺失。得益于全球化,我国加入WTO后经济的持续高速发展,创造了大量财富,而受益较大的是与参与全球化商业相关的业务领域及人士,包括跨境贸易、跨境投资及国际高端人才,由于法律规定的缺失以及税务机关监管技术上的难度,他们可以通过日常业务比较方便地将收益安排在境外,从而规避境内税务机关的监管和纳税义务。


另外,监管的缺失也导致实际上纳税的不平等:根据对2015年我国个人所得税各税目收入占比的统计,工资、薪金所得税占整体收入的65.23%,该部分主要来自于依靠劳务所得的工薪阶层。而利息、股息、红利所得税,只占整体收入的10.49%,该部分属于资本所得。可见,我国的个人所得税主要是由广大工薪阶层所贡献,“资本家”在个人所得税这块贡献非常有限。而根据图7的统计,财富拥有量最高10%的群体财富占有社会财富的67%,其社会财富的拥有量与个人所得税的贡献比重严重不配比。造成此原因是通常工薪阶层的工资、薪金所得是由雇主在发放报酬时直接代扣代缴,难以存在避税、逃税的空间。而那些不依靠工资、薪金所得,有其他资本收益、投资收益的高收入阶层可以通过税前列支收入、企业承担个人消费及现金交易等更多的手段来规避纳税义务。最典型的是亿万富翁京东的刘强东年薪“1元”。我们在此不评价他的操作方式及其合法性,但他的确代表了我国相当一部分不拿薪酬或象征性拿薪酬但可以实现财富自由的企业“资本家”。


由于信息的不对称以及法律、监管的部分缺失,为部分人提供了规避纳税义务的操作空间,税务机关利用有限的信息和手段进行执法,纳税人利用信息的不对称和各种资源,穷尽各种手段,游走在合法与“灰色”的地带来达到规避纳税义务的目的。这是一场“猫鼠游戏”,纳税人拼的是胆量、智慧和运气,而非是专业与合规。



七、个人所得税的征管:从“猫鼠游戏”走向专业博弈



在“猫鼠游戏”玩了几十年,这个游戏还可以这样继续玩下去吗?法律及监管的缺失还会这样存在吗?当我们理清这两年来国家及税务机关采取的相关措施与法律颁布,他已经或正在发生深刻的变化,或许大部分纳税人还没有感觉到,但他迟早会到来,并且在不久的将来。


1、新《个人所得税法》的影响


(1)对居民个人的认定。于2019年1月1日实施的《个人所得税法》,我们称之为新《个人所得税法》。新《个人所得税法》第一条规定:在中国境内有住所的个人,为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。《个人所得税法实施条例》(“实施条例”)第二条规定:个人所得税法所称在中国境内有住所,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住;所称从中国境内和境外取得的所得,分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。也就是说,我国法律在判断一个自然人是居民个人还是非居民个人,不仅是依照其国籍、户籍情况,还要根据其家庭、经济利益关系情况,而实际上大部分情况是我国从贫穷到富裕不过是最近20来年的事情,这一批富裕起来的人士,算是第一代富裕人士,有可能身份在境外,但其家庭关系、经济利益、人脉关系和事业仍然在境内。即使改变国籍身份,仍然有可能被认定为居民个人,应就其来源与中国境内、外的所得缴纳个人所得税。当然,也有可能家庭里还有妻子、小孩等其他人员,通过其他人员的国籍身份的变化来规避被认定为“居民个人”,那么这涉及到更深一层次的身份规划问题。

(2)建立“离境清税”制度。新《个人所得税法》第十三条第五款规定,纳税人因移居境外注销中国户籍的,应当在注销中国户籍前办理税款清算。税总〔2018〕62号公告《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》也规定了因移居境外注销中国户籍的纳税申报。当然该规定在执行的尺度及效果上如何,还有待进一步观察。从目前的规定看,他与国际上一些主流国家严格的“退籍税”还是有一定的差异。


(3)政府部门间涉税信息交换。在进行股权转让变更登记时,不少的交易合同中记载的是“0元价”、“1元价”或者是“平价转让”,当然有时也免不了被税务机关质疑其交易价格的合理性,并要求补税,这样的案件我们在实务上并不少见。那么税务机关是如何了解知道这个些交易信息的?其实在2011年时国家税务总局和国家工商总局就联合发布了国税发[2011]126号《关于加强税务工商合作 实现股权转让信息共享的通知》,新的《个人所得税法》第十五条更是明确规定了,公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等专项附加扣除信息。如果这些信息提供机制建成并得以执行,再加上CRS的实施执行,那么可以预想税收征管中的这种信息不对称问题会完全颠倒过来。在纳税人与税务机关之间,以前的情况是税务机关是不如纳税人自己清楚其收支情况,税务机关往往只能通过纳税人的申报材料来判断,而这些资料本身只能提供有限的信息,可能并不能完全真实反映纳税人的财产、收入状况。因而,税务机关在获取纳税人真实纳税信息上存在着较大困难,对税务机关来说存在信息的不对称。但随着上述法规的完善及技术系统上的支持,税务机关有更多的资源和能力来掌握个人的财产、收入状况,甚至会超过个人自己,再加上税务机关在对税收法律法规的掌握及规则的运用程度上比个人更加熟练,将来会倒过来相对于税务机关,个人存在信息的不对称。


2、如果说新的《个人所得税法》为境内有关个人收入、财产信息的共享提供了法律基础,那么《共同申报准则》(Common Reporting Standard,简称为“CRS”)的实施将为个人的境外财产信息(金融资产)的共享提供了依据,实现了境内外个人财产信息的全方位共享、监管。这两年有关CRS的宣传铺天盖地,但如果你去做个调查,真正让人有切肤之感的人应该还很少。因为CRS作为国家、地区间信息交换的机制,他本身并不导致纳税义务的产生,我国是在2018年8月份才进行第一次金融账户信息交换,这些海量信息的交换、整理本身需要一定的技术系统支持及人力资源,但我国税务机关掌握的这些金融资产信息,理论上具备掌握了我国居民个人在外海的绝大部分财产信息,为个人所得税的征管提供了数据支持。而这在CRS实施以前是不可想象的,在CRS实施以前,有关我国居民个人的境外资产(金融资产)信息的掌握基本上是处于空白状态。


以下是根据我们商务部、国家统计局及国家外汇管理局公布的2017年中国对外直接投资流向的前10位国家和地区信息,也基本上代表了我国在对外投资、经贸往来最热的10个国家(地区),除美国因有自己的“肥卡法案”而没有加入到CRS中,其他国家、地区均已加入,这意味着将来我国居民的绝大部分境外资产(金融资产)信息将会交换到我国的税务机关。


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3、个人反避税的实施。基于CRS的实施、信息互换后,我国税务机关将掌握居民个人的境外资产(金融资产)信息。新的《个人所得税法》也第一次引入反避税条款,第八条规定:“有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:


(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由;


(二)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;


(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。


税务机关依照前款规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息”。


随着CRS的实施,这一条款的引入变得极为迫切。个人反避税条款的引入,将防止个人通过不具合理商业目的的关联方交易、离岸架构及其它特殊安排逃避纳税义务。为实施个人反避税,2020年1月17日财政部、税务总局颁布了2020年第3号《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》,我们相信将会陆续有更多的关于个人反避税的具体规定出台。


4、个人所得税汇算清缴的实施与核定征税的取消。新的《个人所得税法》实施后,今年是实施是综合所得汇算清缴的第一年,从综合所得的构成看,这一类群体主要是工薪阶层,而且在工资支付时单位作为扣缴义务人已实行代扣代缴,这大大减少了偷税、漏税行为的发生。从图10可以发现,2015年我国个人所得税各税目收入占比的情况,占比最高的是工资、薪金所得税,占整体收入的65.23%,因此,工薪阶层贡献了我国大部分的个人所得税。但从图8及图9显示,我国财富的主要拥有者是企业主,而不是工薪阶层。就个人所得税领域,真正能堵住个人所得税偷税、避税的是在个体工商户环节,由于个体工商户可以采取核定征收的方式,其初衷是考虑到个体工商户的实际情况和建账能力,减少其负担,扶持个体工商户的经营,但最后成为了一个不需要发票,可以偷税、避税的途径,最典型的是2018年影视明星范某某,其途径之一是通过“范某某工作室”签合同,采取核定征收。该事情发生后,在全国范围内停止了娱乐行业的核定征收。北京市国家税务局在2018年底明确规定:除由集贸市场代征税款的个体工商户外,自2019年1月1日起终止定期定额征收方式。个体工商户由核定征收改为查账征收。其他地区的税务机关也在陆续出台收紧个体工商户的核定征收范围,围堵个人所得税的征管漏洞,个人所得税核定征收的取消或把他界定在一个非常有限的范围内,将是一个趋势。


5、从CRS到新《个人所得税法》的个人反避税,春江水暖鸭先知,最先作出反应的是图9这一烈类群体,以下是目前披露的在新《个人所得税法》即将实施前搭建离岸信托的部分案例:


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可见,在这一时间段境外上市公司密集出现设立立案信托的情况,是对新《个人所得税法》反避税规定的回应和专业应对,把利润、收益放到境外而天不知地不知时代即将过去,而需要积极采取专业的方法来回应我国逐步走向法治、更严格的税收征管,我国的个人所得税必将从“猫鼠游戏”走向专业博弈。在“猫鼠游戏”,纳税人拼的是胆量、智慧和运气,在专业博弈中拼的是对规则的尊重、熟悉和运用。