复议入口在放开，诉讼门槛在抬高？——试论《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第一百零一条

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作者：全开明谢美山袁苇孙博宁　2026-09-30

【摘要】2026年9月1日发布的《税务行政复议规则（征求意见稿）》第三十九条实质保留了纳税前置环节，而《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第一百零一条却拟将清税前置后移至诉讼环节，即不缴清税款亦可申请复议，但起诉前仍须缴清税款迟纳金或者提供担保。下位规则之所以固守，根源在于部门规章无权变更法律设定的实体前置条件。对企业而言，资金压力只是递延，“无钱即无诉权”的底层逻辑未发生根本性改变。相较于此前《关税法》取消复议阶段的清税前置，征管法草案只走了半步。过渡期内，企业仍须按现行法先缴清税款、滞纳金或提供担保再申请复议，并提前排布救济路径、安排融资担保、完成证据固定。

【关键词】税收征收管理法税务行政复议行政诉讼清税前置

问题的提出：一纸复议规则，为何没能一改到底？

2026年9月1日，国家税务总局发布《税务行政复议规则（征求意见稿）》，全文共计132条，在篇章结构上由现行的12章调整为10章，其规范变动呈现为承继26条、修改74条、新增32条的格局。此前，本团队已就该草案的三处变化作过评析，认为调整意味着禁止不利变更原则的确立、审查方式由书面审查转向实质化解、申请门槛的实质降低。团队还认为此次修订的价值取向明显偏向权利保障一侧，税务行政复议正在从行政自我监督的旧定位转向争议化解的主渠道。

但是，清税前置却被《税务行政复议规则（征求意见稿）》第三十九条实质保留下来。依照该条，对征税行为申请复议的，仍须遵守《税收征收管理法》及其实施细则的规定。就偷逃税案件而言，因税款与滞纳金属征税行为，申请复议便仍以缴清或提供担保为前提；同一部草案第十四条第七项把罚款归入税务行政处罚，规定罚款无需先行缴纳，可直接申请复议。

此次《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第一百零一条将清税前置从复议环节挪到诉讼环节的前端，上位法的调整恰恰是值得关注的地方。若该修订最终落地，对企业而言将迎来现金流端的利好，纳税人将无需先缴清税款即可申请复议，税务行政复议作为争议化解主渠道的功能将被进一步释放，不过诉讼端的门槛依然存在，且当场处罚决定被新增为复议前置情形。因而，下位规则维持原样与上位法草案酝酿松动之并存，是值得探讨之处也是未来一段时间税企双方最该盯住的立法变量。

二、现行规则的原点：征管法第八十八条第一款的先缴后复议

现行《税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

该条款在实务中通常称纳税前置或清税前置。其规范构造可分两层：在适用对象上，仅及于纳税上发生争议的征税行为，税款的确定、补缴、滞纳金的加征均在其列，行政处罚、税收保全与强制执行则被排除在外；在程序时序上，缴清税款及滞纳金或者提供相应担保被设定为申请复议的法定前置条件，由此形成先缴、后复议、再诉讼的递进结构。与之相对，该条第二款规定，对处罚决定、强制执行措施或税收保全措施不服的，当事人可以选择申请行政复议，也可以直接向人民法院起诉，无需以缴纳为强制的前置动作。

立法说明对该第一款的解释是保障国家税款及时入库，防止纳税人借救济程序拖延缴纳。然而，理论存在一定程度上的落地难点。稽查认定偷税、虚开需作进项转出，税款加滞纳金往往数额巨大，对企业而言，往往面临抽干现金流先行缴纳或者放弃救济的二选一困境。本团队在《2026年税务稽查与征管趋势分析——比较2025年与2026年全国税务工作会议报告》与《从税务总局中央巡视整改通报看---税务强监管下的企业合规实践与方向指引》中反复提示过一个趋势：以数治税叠加稽查提级，争议标的持续走高，补税决定动辄涉及数千万元乃至上亿元。标的越大，清税前置的资金门槛效应越显著。尤其是对中小企业而言，在收到《税务处理决定书》后若无力筹措全额税款及滞纳金的，后续的救济路径便阻碍重重。

三、变量出现：征管法修订征求意见稿第一百零一条改了什么

真正可能改变游戏规则的变量，来自《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第一百零一条。该草案对现行第八十八条作了结构性调整。

动作一：清税前置的环节后移——从“复议门槛”到“诉讼受理要件”

这是第一百零一条最具实质意义的修改，也是引发当前规范张力的核心变量。现行第八十八条第一款将缴清税款及滞纳金或提供担保设定为申请行政复议的前置条件；而修订征求意见稿第一百零一条第一款将其后移为提起行政诉讼的前置条件。现行法下，纳税人须先跨过资金门槛方能触及复议程序，复议事实上承担着二次过滤的功能。草案的构造则不同，不缴清税款亦可申请复议，复议由过滤阀转为主渠道。因而，资金门槛被推至下一阶段的前置程序，即若对复议决定仍不服、拟寻求司法救济时，才需缴清或者提供担保。

值得注意的是，该条为法院受理加了一道形式审查要件，要求“人民法院应当凭税务机关出具的缴税证明或者担保证明受理”。因而清税前置不只是纳税人起诉的实体条件，同时被转化为法院立案的形式要件，立案阶段即须审查税款迟纳金是否已缴、担保是否已设。

动作二：概念调整——“滞纳金”改称“税款迟纳金”

此次修订对“滞纳金”的调整，并非单纯的文字替换。现行《税收征管法》使用“滞纳金”表述，而《行政强制法》同样将加处滞纳金规定为行政强制执行方式之一。理论与实务中，税收滞纳金究竟属于利息、行政强制执行还是具有其他性质，长期存在争议，并进一步延伸至《行政强制法》关于滞纳金上限等规则能否适用于税收滞纳金的问题。

对此，2025年《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第四十一条将现行“滞纳金”改称为“税款迟纳金”，并明确按日加收迟纳税款万分之五。官方说明指出，此次调整的重要考虑在于税收征管法中的相关制度与《行政强制法》中的“滞纳金”在法律性质上存在区别，因此通过更换概念名称予以区分。与此同时，征求意见稿还新增了不予或者免予加收税款迟纳金的具体情形，说明这一调整并非孤立的名称变更，而是与税款迟纳金制度规则的进一步完善相联系。

因此，对企业而言，真正需要关注的并不是“滞纳金”三个字本身发生变化，而是相关制度的法律定位及其与行政强制规则之间的衔接方式。特别是在税务处理、纳税担保、缴税凭证以及涉税合同等文件中，应注意使用与现行有效规范及税务机关执法口径一致的概念，避免将“税款迟纳金”与《行政强制法》意义上的“滞纳金”或者行政处罚中的罚款混同。需要注意的是，目前“税款迟纳金”的相关规定仍属于修订征求意见稿内容，最终法律文本及具体制度安排仍应以正式公布的法律为准。

动作三：当场处罚的复议前置——新增“应当先申请行政复议”的情形

修订征求意见稿第一百零一条第二款新增规定，当事人对税务机关当场作出的处罚决定不服的，应当先依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉；对税务机关作出的其他处罚决定、实施的强制措施或者强制执行不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

该条整体上维持了处罚、强制行为的复议与诉讼自由选择，但为当场作出的处罚决定设置了例外，将其纳入复议前置。税务执法中，当场处罚多用于事实清楚、情节简单、罚款数额较小的情形。立法者将此类争议先行导入复议的考量大概在于快速筛查简易纠纷。但对企业而言意味着处罚决定虽轻，但司法救济仍以复议前置为前提。其他处罚决定、强制措施与强制执行仍维持自由选择。由此形成当场处罚复议前置、其他处罚自由选择的二元格局。

下表可直观呈现三个动作带来的规范结构变化：

四、诉讼端的“受理要件”：清税前置换了一种形式回来？

第一百零一条把清税前置从复议环节挪到了诉讼环节，资金压力是否就此减轻？就规范结构而言，纳税人确可不占资金先行进入复议；但若对复议结果仍然不服的，诉讼门槛依旧横亘在前。所谓后移，实质是把争议化解的重心压向复议阶段。立法者的预期或许是通过放开复议入口，使更多争议在行政系统内部得到化解，从而减少进入诉讼的案件总量，最终降低纳税人寻求终局救济时的资金压力。但这一预期的实现程度，取决于行政复议的实质化解能力。

更难处理的是“人民法院应当凭税务机关出具的缴税证明或者担保证明受理”。实务中由此产生的不确定性至少有三处：第一，证明的出具主体、格式与内容要素尚无细则，税务机关内部流程若是冗长，起诉期限存在耽误风险；第二，当事人对证明内容本身存有异议的，法院应仅作形式审查还是须介入实质判断并不清楚；第三，若纳税人已缴纳部分税款或提供了部分担保，但税务机关认为尚不足额因而未出具证明，法院是否受理？

此外，还有另一种情形：纳税人资金周转确有困难致使无法提供巨额税款或足额担保，则清税前置由复议挪到诉讼，挪动的是压力到来的时点。由此，企业盘算救济策略时要认清，第一百零一条关乎的是程序先后并不是实体义务的免除。复议放开、诉讼保留的构造对企业的复议博弈能力提出了更高要求，只有在复议阶段守住实体权利、实现争议的实质化解，才可能真正解决诉讼端的资金门槛。

五、与《关税法》的横向对照：诉权松动的趋势与差异

观察税收征管法的修订动向，《关税法》是不可忽略的参照。2024年12月1日施行的《关税法》，已在纳税争议救济领域取消先缴税后复议的要求，纳税人无需先行缴清税款或者提供担保即可申请行政复议。这一变化的方向与本团队在《税款可以不用先交了？——从《关税法》修订看税法诉权》中的预判一致，也为征管法草案第一百零一条提供了同向佐证。

《关税法》先行落地，说明在海关税收领域，立法者已接受这样的排序：至少在争议解决阶段，纳税人的程序性权利不应因资金能力而被剥夺。征管法修订征求意见稿第一百零一条把清税前置后移至诉讼环节，与《关税法》彻底取消复议阶段清税前置相比，只走了半步，前者保留诉讼端的资金门槛，后者在复议与诉讼两个层面均已移除。

差异背后是两类税收在征管逻辑与国库保障需求上的不同平衡。关税涉及进出口环节的国家税收安全与贸易便利化；而国内税收则涉及面广、争议类型复杂、纳税人数量庞大，立法者更倾向于渐进，以纳税问题先放开复议，诉讼端暂作保留，在保障救济权利与防止借诉讼拖延缴税之间取一个折中。

六、实务路径与行动建议：不同企业/不同争议类型如何安排

《税收征收管理法》修订草案尚未最终落地，现行法律与复议规则征求意见稿并行适用，企业所处的规范环境高度不确定。结合本团队在《“个人”“其他当事人”如何界定关系重大---试评《税收征管法》（征求意见稿）》中对修订稿整体框架的梳理，以及前述规范张力，以下按情形给出当下的实务建议。

（一）稽查补税与纳税调整争议：评估复议先行策略的可行性

面临税务稽查补税决定或者特别纳税调整的企业，在修订后的第一百零一条最终生效时，宜优先采取先复议、再视情况决定是否诉讼的策略。进入复议不再以缴清税款及滞纳金为前提，企业得以在不占用大额资金的情况下，先就征税决定的法律适用、事实认定与程序合法性提出质疑。这一阶段的核心在于固定证据，稽查程序中的取证瑕疵、计算错误、政策适用分歧，均应系统梳理。本团队在《试论税务证明标准及稽查证据——以虚开发票违法行为为例》中强调的取证程序审查、证明标准把握，在复议程序中将获得更为充分的施展空间。企业应积极申请查阅案卷、提交补充证据、申请听证，将实体争议与程序争议一并呈现。

资金安排当在进入诉讼端前早做准备。复议维持原决定的，企业须在法定期限内决定缴清税款迟纳金抑或提供担保以提起诉讼，决策窗口并不宽裕。担保方案的评估宜提前启动：与税务机关确认可接受的担保形式，明确担保金额的确定标准与担保期间的利息成本。资金链紧张的企业，应在复议阶段即着手安排融资或者资产处置，避免复议决定作出后陷入被动。

（二）虚开进项转出与《税务处理决定书》争议：通道更宽之后的证据重心

受票企业收到《税务处理决定书》，被认定虚开并须作进项转出、补缴税款的，一旦第一百零一条落地，不必先掏巨额税款便可申请复议。这与本团队在《下游受票企业的“曲线救国”——试论《税务处理决定书》认定“虚开”的可诉性》中梳理的救济通道正好接上：复议便利性使得绕道寻求间接救济的必要性随之降低，直接就《税务处理决定书》申请复议很可能成为第一选择。通道变宽，并不等于胜算提高。恰恰相反，进入复议的争议越多，税务机关对证据的审查越严格。交易真实性、资金流、货物流、发票流等方面的证据固定，必须在行政程序早期完成。进入复议阶段后，合同、付款凭证、物流单据、仓储记录等原始证据应尽可能提交，必要时申请证人出庭或者委托专业机构出具鉴定意见，不宜把证据争议留待诉讼阶段解决。

（三）处罚案件的分类处理：区分当场处罚与其他处罚

依修订草案第一百零一条第二款的构造，税务行政处罚的救济路径将呈二分格局：对当场作出的处罚决定不服的，应当先申请行政复议；对其他处罚决定、强制措施或者强制执行不服的，仍维持复议与诉讼的自由选择。企业收到处罚决定后，第一步是判断其是否属于当场作出。属于当场处罚的，复议程序无从绕开，申请期限与材料要求均须逐一核对，程序选择错误的，权利即告丧失。不在当场处罚之列的，例如稽查局作出的较大数额罚款，企业可按自身策略做出取舍。例如，看重复议程序的便利性与专业性的，可先申请复议；更重视程序效率或者认为复议机关与作出处罚的机关之间存在利益关联的，可直接提起诉讼。

（四）担保方案与资金成本的精细化测算

清税前置不论落在复议环节还是诉讼环节，担保作为替代缴款的方案，都需要企业持续精算。过渡期内建议建立两项评估：一是跟踪当地税务机关对担保形式的接受度，各地口径并不一致；二是测算担保成本与直接缴税所占压资金之间的差额，据以做出决定。争议金额巨大而胜诉概率较高的案件，以提供担保换取诉讼机会通常更为可取；争议金额较小或者企业现金流充裕的，直接缴清往往更利于尽快终结争议，待胜诉后再行申请退税及利息补偿。

（五）过渡期证据固定与程序节点管理

上位法草案定稿之前的这段窗口期，企业不妨把两套规则都当作可能适用的规则：现行法要求先缴后复议，草案规则允许先复议、后缴税或者提供担保。据此作双轨准备，具体是两件事。其一，收到征税决定后，务必在法定复议申请期限内完成证据整理与策略评估，不能因为盯着立法动态，反而丢掉现行法下的复议申请权。其二，有可能走到诉讼的案件，担保材料与资金安排应提前备齐，如此无论最终适用哪一套规则，都能在最短时间内启动相应程序。此外，团队此前文章中提示过的离岸信托21号公告90日补报窗口，届满之日是2026年10月22日。涉及相关合规事项的企业，宜赶在这一天之前完成申报；否则一旦与潜在的税务争议撞在一起，两线受压，回旋余地就更小了。

七、结语

《税务行政复议规则（征求意见稿）》第三十九条把纳税前置依旧留下，《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第一百零一条却把清税前置往后挪。两个动作摆在一起，构成当前税法规范体系里一组耐人寻味的镜像。下位规则因权限所限而固守现状，上位法草案却因价值取向的调整而酝酿突破；复议入口的放开与诉讼门槛的保留同步推进，当场处罚的前置与其他处罚的自由选择并行不悖。一边松动，一边固守。立法过渡期里这不算反常。

对于企业而言，规范的不确定性不应转化为行动的迟疑。在现行法框架下，纳税前置仍是申请复议的硬性要求，企业应充分利用担保制度维持救济权利；在修订草案的预判中，复议主渠道功能的释放将为企业提供更低的程序准入门槛，但诉讼端的资金压力并未消失，证据固定与复议阶段的实质化解将成为成败关键。本团队将持续跟踪《税收征收管理法》的修订进程及《税务行政复议规则》的最终定稿，并在系列续篇中及时更新规则落地后的实务指引。