【摘要】随着数字经济的快速发展，数据资源作为重要资产在企业间的交易中日益频繁，特别是在关联企业之间的交易。如何合理确定这些数据资源的计税基础，直接影响到企业的税负和财务报表的准确性。本文首先分析了有关数据资源计税基础规定及其关联交易的认定，指出在关联交易中跨国企业的常见避税手段——转让定价。随后，文章探讨了数据资产在应用转让定价的难点，并结合相关规定总结目前各国针对跨境避税的监管方法与新趋势。最后，本文提出在关联交易中，应综合考虑数据资源的独特性、交易背景及市场状况，确保计税基础的公允性和合理性，以防止税务风险和潜在的法律纠纷，对企业在数字经济环境下的税务规划具有重要参考价值。

【关键词】数据课税 关联交易 转让定价 跨境避税 公式分配法

（一）数据资源的计税基础

以下将基于《企业数据资源相关会计处理暂行规定》并参考现行有效的中国税收法律法规，针对中国企业涉及数据资源的若干简化后的典型场景，初步探讨企业作为纳税人可能涉及的企业所得税及增值税问题：

1、企业购入数据资源

根据会计处理暂行规定，企业购入符合条件的数据资源可以作为无形资产或存货入表处理。企业所得税法对于无形资产和存货的定义与企业会计准则基本一致，因此上述数据资源也可以被界定为企业所得税意义上的无形资产或存货。

在这一环节，企业面临的一项主要涉税问题可能是如何确定购入数据资源的计税基础。一般情况下，企业购入资产的计税基础按其所实际支付的交易对价确定，因为该交易对价通常会客观反映购入资产的市场公允价值。但值得注意的是，如果数据资源交易发生于关联方之间，那么企业对该交易价格是否符合独立交易原则负有举证责任，税务机关认定该交易价格不符合独立交易原则的，则通常有权对交易价格实施特别纳税调整。数据资源在关联方之间的分享和传输在实践中并不鲜见，甚至可能成为一种隐性的关联交易形式。会计“入表”在推动数据资源经济价值“显性化”的同时，也可能会使征纳双方更加关注关联方之间的数据资源交易。另一方面，鉴于数据具有时效性、可复制、价值易变等特征，数据资源的估值难度可能较大。据第三方数据统计，现阶段我国通过数据交易所进行场内数据交易的占比还很低。因此，大部分的数据资源交易可能并不容易找到可信赖的交易市场价格作为定价参考。在这种情况下，对于关联方之间发生的数据资源转让，企业有必要审慎确定交易价格，可以考虑在结合交易商业目的的基础上，妥善留存相关资料（例如第三方评估公司的估值报告等），以充分论证定价的合理性，应对税务机关可能的定价质疑，避免特别纳税调整。

2、企业持有数据资源

与企业持有常规的存货、无形资产类似，企业所得税上以历史成本确认数据资源类资产的计税基础，持有期间一般不得调整。因此，若企业以存货或无形资产的形式核算所持有的各类数据资源，那么会计确认的存货跌价损失或无形资产减值损失不得在税前扣除，相关税务和会计的差异，企业需予以关注。

对于会计核算确认为无形资产并允许摊销的数据资源，税务摊销可能是其面临的另一则税务问题。如果作为无形资产核算的数据资源没有法律规定或者合同约定的使用年限，企业所得税上可能需要按最低10年期限摊销。不少数据资源很可能因为数据本身的保密条件、新数据的快速迭代或者相关技术的更新换代等外部因素导致其经济寿命较短，如果一律按10年作为数据资源的最低税法摊销年限，可能使税法摊销期限与企业的受益期间存在较大背离。因此，我们期待未来相关部门能够考虑数据资源的经济特性，类比现行税法规定中关于固定资产、无形资产加速折旧摊销的优惠政策（例如，企业外购的软件以固定资产或无形资产核算的，折旧或摊销年限最短可缩短为2年等），给予数据资源类无形资产更合理的税法摊销待遇或一次性费用化的优惠，从而鼓励企业积极配置和充分利用数据要素实现更大的价值转化。

3、企业处置、销售数据资源或报废资产

受到权利限制、更新频率、时效性、技术迭代、同类竞品等因素的影响，数据资源可能会出现较短时间内经济价值的迅速贬损，并因此予以报废。理论上而言，此类资产损失应该可以获得税前扣除。但从实践来看，非实物资产的损失举证历来是税收征管的实操难点。尤其对于数据资源这一类新型资产的损失，成文的规范指引和各地实践经验都还比较匮乏。因此，我们预计数据资源“入表”之后，其报废损失的认定和扣除可能会成为需要征纳双方共同探索以建立规则的领域之一。从企业端而言，在遵循会计处理暂行规定披露数据资源相关权利的失效情况及失效事由、对企业的影响及风险分析等信息以外，还需要从提升税务合规管理的角度，思考如何在内部税务管理中制备、留存数据资源资产报废的内部档案，必要时可以考虑通过第三方鉴定机构取得确定资产失效导致资产无使用价值或转让价值的客观证据。

某些情形下，企业还会根据自身的业务模式，选择出售以存货形式核算的数据资源、处置以无形资产核算的数据资源或者出售未确认为资产的数据资源。除企业所得税以外，销售或处置行为对应的增值税影响对于这一环节的交易双方都至关重要。现行增值税法规对于出售数据资源的增值税税目归属尚未作出明确的规定，是按照“信息技术服务”，还是“销售无形资产”，抑或强调数据资源的商品属性按照货物项目进行增值税处理，以及被出售的数据资源是否“入表”是否会影响其增值税税目判断等，都可能会出现一定的争议。事实上，销售或处置数据资源的应用场景很可能并非以单项独立交易的形式出现，而是与其他增值税应税行为要素共同构成复杂的交易模式。例如，企业可能在授权另一方使用某项软件的同时，授权对方使用内嵌于软件的数据信息等。此类交易是否会构成混合交易，如果构成混合交易应如何进行增值税处理、能否一并享受软件产品增值税优惠等等，仍有待未来财税部门予以澄清。

（二）关联交易

1、关联方

根据《企业会计准则》的规定，关联方的定义是一方控制或共同控制另一方或对另一方施加了极大影响，以及两方或两方以上同受一方控制或共同控制或具有极大影响。

从公司法视角分析，关联关系的主要形式有：公司控股股东与其直接或者间接控制的企业之间的关系；公司实际控制人与其直接或者间接控制的企业之间的关系；公司董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业之间的关系；其他可能导致公司利益转移的其他关系，如同一控股股东或者实际控制人控制下的公司之间的关系，合营企业之间的关系，联营企业之间的关系，主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员和公司之间的关系，受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业和公司之间的关系等。此外，考虑到我国国有企业的实际情况，《中华人民共和国公司法》第二百六十五条还特别规定“国家控股的企业之间不仅因为同受国家控股而具有关联关系”。

构成关联关系是判断关联交易的前提，根据《中华人民共和国公司法》第二百六十五条的规定，对于关联关系的判断，有两项核心标准：其一为控制标准，具体可分为直接控制和间接控制。其二为可能导致公司利益转移标准。比如，A以控股的方式直接控制B公司和C公司，B公司和C公司的业务、资产作为公司利益的体现均存在由A处理的可能。因而，B公司、C公司和A之间构成关联关系。在B公司与C公司这两个具有关联关系的主体之间形成的交易构成关联交易。根据《中华人民共和国公司法》第二百六十五条第四项的规定，关联关系包括两类：一类是公司控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业之间的关系；另一类是“可能导致公司利益转移的其他关系”。“可能导致公司利益转移的其他关系”这一兜底性表述扩大了关联关系的范围，并明确第二类关联关系的成立已存在公司利益转移或利益转移可能性为前提条件。实践中，公司的董事、监事、高级管理人员或法定代表人同时在其他公司任职，可能会被认定为“可能导致公司利益转移的其他关系”。比如最高人民法院在（2017）最高法民终416号“贵州某矿业投资管理有限公司、某能化有限公司公司关联交易损害责任纠纷案”民事判决中指出，公司董事会决议和股东会决议涉及的事项为公司收购股东持有的甲公司的股权，且存在公司的董事同时担任股权转让方公司董事的情形，涉案事项属于关联交易。

2、关联方交易

公司的关联交易，一般是指具有投资关系或合同关系的不同主体之间所进行的交易，又称关联方交易，是指在关联公司之间发生的转移财产的行为，不限于是否有价款等形式，成为关联方交易可作为公司集团实现利润最大化的基本手段。关联方在确定价格时绝大多数是一种折扣价或者友情价，具有很大程度的弹性，而非关联方交易则是自由市场下的价格平衡，因此关联方关系的存在，很大程度上影响关联方的经营成果和财务状况等方面。

《中华人民共和国公司法》并未规定关联交易的概念，但是该法第二百六十五条规定了关联关系的概念，即关联关系是指公司控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业之间的关系，以及可能导致公司利益转移的其他关系。但是，国家控股的企业之间不仅因为同受国家控股而具有关联关系。公司与具有关联关系的主体之间进行的交易，即关联交易。需要特别说明的是，对于“关联交易”中的“交易”，应作功能性或经济性的广义理解，其外延不限于资产使用转让、货物买卖合同等法律行为，还应涵盖其他基于意志的会对公司资金、资产和收益等产生影响的措施。“交易”可以有偿，也可以无偿，既包括商业上的合同、交易、安排，还包括诸如撤销、单方解除合同、抵销、行使期权等行为。

关联交易的本质在于交易双方名为两方，但是决定交易内容的却是能够控制对方意思的其中某一方，或者能够控制双方意思的第三方。按此规则，可以将关联交易作如下分类：（1）根据关联交易的行为模式，可将关联交易分为两类：一类是直接发生在关联人与公司之间的自我交易，例如公司直接将其资产出售给关联人或者向关联人购买相应资产，可以称为直接的或者狭义的关联交易；另一类则是特定主体通过他们关联的主体，间接跟公司进行交易，这被称为间接的关联交易或者广义的关联交易。（2）根据关联人的身份，可以区分为公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员所为的关联交易。（3）根据关联人的性质，可以区分为与自然人和与法人发生的关联交易两种。作为关联人的自然人，一般是指能拥有一定数量的表决权股份或能对公司施加实质性控制与影响的人，包括公司股东和管理人员及其关系密切的家庭成员。作为关联人的法人，是指能够通过直接或间接方式控制公司或被公司控制的公司法人。这种关联人既可因母子公司关系而产生，也可因受同一公司控制而产生，常见的情况包括母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司。（4）根据关联交易的具体内容进行区分，比如《企业会计准则第36号——关联方披露》采用列举的方式，将常见的关联交易分为11种，包括购买销售商品、其他资产的购买销售、劳务派遣、担保抵押、提供资金、租赁交易、代理交易、研究与开发项目转移、许可协议、代为管理、高管薪酬支付等。

3、关联关系

4、转让定价

为了节税以实现利润最大化，大企业尤其是跨国公司将集团的利润转移到低税负地区或者免税地区，寻求集团的税收最小化和利润最大化。通常地，跨国公司的主要手段是通过关联方交易转移定价的方式将相关产品或者财产从高税收的地方转移到低税收的地方，实现整个集团的税收最小化。不同于一般的独立企业之间的关系，正是因为跨国公司之间的内部企业存在诸多关系，其内部价格也不是在公平的市场竞争中形成的。转让定价的流程如下图所示：

由于数据资源入表后将被列入无形资产或存货，因此就无可避免地应当适用无形资产在传统层面的转让定价规则。这就导致在面对数据资产的税收问题上存在难点。具体问题如下：

（一）定义存在冲突

数据资产并没有出现在42号公告关于转让定价规则适用领域的列举中，这表明数据资产并没有被包括在无形资产的定义中，与“数据资产属于无形资产”的认定发生冲突。然而，数据资产已经作为一种新型的无形资产被广泛应用于跨国公司的关联交易之中。若未能及时将数据资产纳入无形资产的定义中将会导致我国在无形资产转让定价的税收方面出现漏洞。此外，税收执法人员在实践中需要落实法律规定中关于无形资产转让定价的具体定义。如果不能将数据资产明确纳入无形资产中，可能会影响税收执法人员工作的精确度，造成对关联交易认定范围的过于扩大或缩小。

（二）所有权认定模糊

根据42号公告的列举，目前已经明确规定为无形资产的十种类型的所有权均得到确认。如前所述，目前数据资产暂未被明确列举为无形资产，因此其所有权无法得到确认。这将导致税务机关在数据资产转让定价执法时难以准确认定转让定价调整针对的主体。此外，经济与合作组织（OECD）发布税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划，以此来打击国际层面的关联交易与跨境避税行为。其中应用了无形资产法律所有权人和经济所有权人的概念。如果数据资产的确权问题无法解决，将不利于我国转让定价与国际转让定价税制的有效衔接。

（三）低估数据收集的价值贡献

根据6号公告的规定，全球价值链应当被应用在无形资产各环节价值贡献的评估之中，以分析各关联方的风险偏好和执行能力。无形资产的价值创造过程如下图所示：

其中，研发和设计环节一般被认为是无形资产价值创造过程的核心，在价值贡献中占较大比重，而收集数据和客户关系则被认为是辅助环节。数据收集环节往往在价值贡献的评估中被低估，主要原因有二：

1. 税制不完善：现行转让定价税制未明确数据资产的价值创造过程，导致税务机关难以准确判断各参与方的职能和贡献。

2. 理论研究不足：我国缺乏针对数据资产价值创造贡献的理论研究，现有理论无法充分认识到数据资产与传统无形资产价值创造的区别，导致在执法过程中数据收集环节的价值贡献被忽视或低估。

然而，随着数字经济的发展，数据收集环节也具有了新的重要性与特殊性。数据收集不仅是企业价值创造的源泉和关键，也承担着重要的法律风险。与传统无形资产的价值创造相比，数据资产的收集环节具有不可替代性，在价值创造中起着关键作用。因此，传统理论在应用于数据资产转让定价和税收问题时，可能会低估数据收集环节的贡献。

（四）现行转让定价调整方法难以适用

传统方法（如可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法）依赖于获取可比性价格，但由于数据资产的非均质性和高度价值性，这些方法在处理数据资产转让定价时面临困境。交易净利润法虽然对可比性价格要求不高，但在数据资产关联交易中的应用仍然存在局限性。利润分割法相对灵活，注重分析各关联企业的贡献，但现有的分割要素可能无法全面、准确地反映数据资产的巨大价值，从而影响其适用的合理性和准确性。利润分割法主要有两大优势：

1. 全面分析：利润分割法考虑了数据资产价值创造过程中多个参与方的合并利润，而不是只分析关联交易的一方，使其更适合处理数据资产的关联交易。

2. 不依赖外部可比性信息：由于数据资产的独特性，关联交易中的数据资产难以找到可比的非关联交易信息。利润分割法可以利用内部的合并利润信息进行调整，而不依赖于外部的可比性信息。

基于上述数据资产对我国转让定价税制的挑战，可以通过以下几个方面优化我国转让定价税制：

（一）完善转让定价领域无形资产的定义

现行转让定价领域无形资产定义存在局限性，根本原因在于无形资产的定义采用了列举方式，导致范围过于狭窄，难以适应数字经济时代不断涌现的新型无形资产。为了解决这个问题，我国可以借鉴英国法学家哈特的理论，采用内涵外延型的定义方式，既明确无形资产的核心特征（内涵），又列举出常见的无形资产类型（外延）。同时，可以参照BEPS行动计划的做法，通过完善无形资产定义，以涵盖数据资产等新型无形资产，从而更好地规范转让定价行为。

（二）明确数据资产的所有权属于数据收集主体

洛克的劳动理论认为，一个人对通过劳动创造的东西应享有所有权，反之则不享有所有权。基于这一理论，数据资产的所有权应归属于数据资产的创造者，即使得单一、零散数据具备经济价值和资产属性的主体，而不是简单的“数据创造者”。理由如下：

1. 从数据资产价值产生的内在逻辑：数据资产的价值在于数据的累积和集群效应，数据收集主体通过汇聚和处理原始数据，使其产生经济价值，因此符合劳动理论的要求。

2. 从转让定价执法效率的角度：数据收集主体通常是首先以低价或免费向关联方转让数据资产的主体，这可能引发跨国公司的避税行为。将其作为所有权人有助于税务机关提高执法效率，及时遏制避税行为。

3. 从转让定价执法难度的角度：数据收集主体在数据资产价值创造过程中处于首要地位，将其作为所有权人便于税务机关依照价值链理论进行分析，降低执法难度。

 （三）规定数据资产的价值创造过程并加强对数据资产价值创造贡献的理论研究

在国际税收领域中需要确保公平分配跨国公司各关联方的税收收入，特别是在处理数据资产转让定价时的挑战。税收公平原则要求根据各关联方在国际经济活动中的价值贡献合理分配税收收入。然而，现行转让定价机制往往低估了数据收集环节的价值贡献。针对此问题的解决，可从以下两方面着手：

1.完善税制：明确规定数据资产的价值创造过程，包括数据收集、数据处理和数据应用，并清晰界定每个环节的核心职能。

2. 加强理论研究：深入分析数据资产相关的企业运营模式、法律风险等因素，形成适用于数据资产价值创造贡献的判断体系，以更准确地反映各参与方的价值贡献。通过这些改进，可以为实现各国税收收入的公平分配奠定坚实基础。

（四）确立适用于数据资产关联交易的利润分割要素

当税法文本在适用上遇到困境时，需要分析其成因，并在现有法律框架内寻求改进的方法。通过对现行转让定价调整方法的分析可以得出，传统方法在处理数据资产转让定价时存在根本性缺陷，而利润分割法虽然有一定的局限性，但经过适当的制度改进，仍能有效应对这些问题。为了让利润分割法更有效地适用于数据资产转让定价问题，应进一步明确适用于数据资产关联交易的利润分割要素。这包括两步：

1. 确定原则：根据相关性原则，选择与合并利润的形成密切相关的分割要素，以合理评估各参与方的价值贡献。

2. 选定具体要素：由于数据资产的利润与其构建成本有较大偏差，作者建议使用数据资产的价值驱动因素（如数据规模、数据准确度、数据及时性、算法效果、用户交互效果）作为分割要素，因为这些因素直接影响企业集团的价值创造，与合并利润的形成更为密切相关。

独立交易原则存在依赖外部市场价、个案效应、缺乏普适性、缺乏严格准则等现实缺陷，使其在调整数字经济背景下越发频繁的无形资产转让定价时，难有作为。国际税改的观点激烈碰撞，代表性观点有二：一是修正独立交易原则。对独立交易原则进行修补，使其适应无形资产的特性，但是寻找可比价格的困境，使得修正的过程越来越复杂，修正的思路难以落地。二是公式分配法替代独立交易原则。无形资产属于研发成果，具有高价值、专属性、内部性的特征，其可比价格难寻，导致价格法的适用基础落空。虽然利润法中的利润分割法可对无形资产进行较合理的估价，但是同样由于可比价格的缺乏，对于确认无形资产带来的超额利润的分割比率存在技术操作上的难度。因此，国际上关于公式分配法替代独立交易原则的呼声愈发高涨。

目前，公式分配法仅在美国、加拿大、欧盟存在提议和实践，尚未形成国际统一公式。从解决问题的逻辑出发，无形资产转让定价的国际税改需要新思维，至少应考虑摆脱独立交易原则的桎梏。构建公式分配法，特别要注意以下问题：

（一）模型要素考虑三因素而非单一因素

国家内部的公式分配法无法遏制数字经济背景下大量的无形资产跨国转让定价避税的现状，设计一种全球性公式分配体系，方能解决国际避税的难题。公式的要素设计应当采用多因素模式，例如建立资产－工资－销售额三因素模型，而非销售额单一因素模式。无形资产的收入确定应当且仅当为价值创造活动，而非其他经济活动。价值创造活动完全可通过财产因素中有形资产和工资因素中的员工进行合理体现，无需再寻求所谓的可比性外部市场价。彻底颠覆单一的销售因素，使分配因素从前端的“销售”向后扩展至“生产”和“价值创造”，才能保障公式分配的过程公平地对待发达国家和发展中国家的税收份额。

（二）全球化的公式分配模型需要的前期准备

构建合理的全球公式分配模型，并能够在国际社会实施，除了设计科学的模型因素，还需做前期配套准备。如商定国际税基的定义及其计算标准、推广国际会计准则的运用等。目前，欧盟一直在积极推动公式分配法的落地实施，国际社会对于“双支柱”方案的推广使用表现出了积极的态度。无论哪一方案成功落地，都将为公式分配法的全球推广提供经验。

（三）提升发展中国家参与度，维护无形资产的全球税基

目前，发达国家是无形资产转让定价规则的制定者，发展中国家是守规者，在话语权及利益争取方面均呈弱势。规则制定的弱势地位与发展中国家参与国际税收活动的实际严重不匹配。作为国际税收活动的重要参与者与贡献者，发展中国家在无形资产的全球税基中是价值创造地，理应积极参与全球公式分配体系的设计。重点在公式因素及权重的选定方面主动发声，促进共识的设计更加合理和兼顾公平；同时简化其国内原有税基，重新界定与公式匹配的税基。

（四）建立专门的国际反避税组织

各国政治立场不同导致国际反避税统一规则难以达成，国际反避税行动不快捷、不高效、不合理。学界提出两种解决方案：一是建立专门的国际反避税组织；二是授权现有国际组织和国家之间的税务争议。笔者认为，授权现有国际组织处理国际税收问题只是权宜之计。鉴于国际税收的专业性和难度以及现有国际组织的宗旨、目标、人员和精力的局限，建立专门的国际反避税组织是终极良策。其职责旨在：为各国税务专家提供交流平台；为各国制定反避税规则提供技术援助；为国家间税务争端解决提供便利。

随着我国经济实力的提升，上市公司数量增加，关联方交易也变得越来越普遍。然而，目前我国在关联方交易的转移定价方面缺乏统一标准，尤其是会计准则尚未明确规定，导致一些企业在关联方交易中存在随意性，甚至利用法律漏洞进行操作。

关联交易可以为公司带来稳定的交易关系和降低交易成本，从而有助于公司的经营与发展。然而，由于关联方之间存在利益关系，某些大股东、实际控制人或管理层可能会利用其控制地位，迫使公司从事不正当的交易，进而侵害公司、公司中小股东以及公司债权人的利益。这种现象在实践中时有发生。因此，虽然法律并不禁止关联交易，但明确要求关联交易必须保持公平性，不能损害公司利益。《中华人民共和国公司法》的目标在于遏制不公平、不合理的关联交易，而非一概禁止所有关联交易。对于不损害公司利益的关联交易，法律应视其为正常交易并予以保护，只有在关联交易本身存在不正当行为时，才可能导致法律上的损害赔偿责任。

（一）关联交易会计核算存在的问题

1.对关联关系的定性存在难点

一些观点认为，关联交易可以分为两类：一类是所有者以所有者身份参与的交易，即权益性交易；另一类是所有者以普通交易者身份参与的交易，即日常交易。然而，在实际经济活动中，关联交易具有二重性。一方面，它们可以带来积极的影响，如节约交易成本、降低风险、优化资源配置、提高市场协同能力，并最终实现利润最大化。另一方面，关联交易也可能被用来操纵利润、占用资金、侵犯中小股东利益以及获取不当利益。

关联交易的复杂性、非关联化和隐匿性使得仅通过区分所有者身份还是普通交易者身份来确定会计处理的依据，可能在实际操作中存在困难。由于这些交易往往涉及复杂的利益关系，且有时会隐藏在非关联交易的外衣之下，因此仅靠这种身份区分并不能充分反映交易的真实经济实质。这就表明，在处理关联交易时，必须采取更为综合的分析方法，考虑交易的全貌和背景，而不能仅依赖单一的身份区分。这种综合分析不仅有助于更准确地反映交易的财务影响，也有助于防止可能的操纵和不正当行为，确保会计处理的公允性和透明度。

2.交易公允性的判断有待完善

在复杂的交易场景中，如股权收购、重大资产重组以及设计复杂的关联交易，影响定价的因素更加多样化，同时参与交易的各方也可能依据不同的会计处理原则来判断和处理关联交易。例如，当母公司以非货币资产投资或增资子公司时，如果该资产在投资前后均在母公司控制之下，则交易通常被视为没有商业实质。因此，对于子公司而言，这类交易构成同一控制下企业的合并，应按资产在母公司合并报表中的账面价值增加其初始投资成本。然而，这种处理方式可能与公司法中关于增加实收资本的规定产生不一致。

在财务处理上，商业实质原则和公允交易原则的协调使用至关重要。商业实质原则要求交易应具有经济意义和实质，而公允交易原则则要求交易价格应反映市场的真实情况。然而，在实际操作中，判断交易的公允性往往比判断其商业实质更加容易且能够获得更多的证据支持。毕竟，公允性更多依赖于市场数据和类似交易的对比，而商业实质则可能涉及更为复杂的业务评估和主观判断。

因此，实务中，为了确保关联交易的定价合理且符合公允交易原则，通常需要对交易背景、市场条件、交易各方的实际控制情况等多方面进行详尽的分析，并结合专业判断和相关的市场数据，力求在法律和会计准则之间找到合理的平衡点。这不仅有助于保证财务处理的公正性和透明度，也能防止因定价不公而引发的法律和合规风险。

3.关联交易对个别企业以及合并集团的影响不一致

在财务报表的编制和分析过程中，个别报表和合并报表的处理方式存在显著差异，尤其是在处理与子公司少数股东相关的交易时，这些差异尤为突出。个别报表与合并报表的处理差异如下图所示：

这种差异导致的结果是，尽管同一项交易在个别报表和合并报表中都会记录，但它们对财务状况和经营成果的影响却并不一致。个别报表反映的是母公司独立的财务活动，合并报表则提供了整个集团的财务表现。这种差异可能会使得对财务报表的解读变得更加复杂，尤其是对于外部投资者和利益相关者，他们必须理解这两种报表之间的区别，才能全面了解企业的财务健康状况。

（二）关联交易定价混乱的原因分析

关联交易因关联方关系的存在，可能缺乏商业实质和公允性。因此在财务报告中，确保关联交易得到正确的会计处理和充分披露至关重要。应根据交易的经济实质来判断是否公允，并按照非关联方交易的原则进行处理。对于具有权益性交易性质的关联交易，应将公允价值的影响计入损益，差额部分计入资本公积而非当期损益。同时，同一交易在个别财务报表和合并财务报表中的处理可能会有所不同。

1.收益分析

关联方交易转移定价，最初的目的或者利益就是规避税收、获取更大的利润，往往是巨大的利润。因此，为了追逐可观的利润，关联公司间的高管往往通过安排不合理的关联交易，从而为公司和高管们自己带来丰厚的额外收益。进而，这些利润的刺激进一步导致不合理的关联交易进一步拓展开来。

2.成本分析

目前而言，我国对关联方交易转移定价还处于初步阶段，不像发达国家一样（如英美国家）有着效果显著的约束条例，因此这些不合理的关联交易随处可见，往往备受诟病，主要表现在：

一方面，在公司结构治理层面上，由于小股东们无法参加股东大会，导致大股东过分集权，存在极为严重的人为控制情况，在决策过程中偏向人治而不是理性决策等。在公司外部结构治理层面上，我国的资本市场较为自由，没有太多的约束。当大股东出现过分集权时，实施不合理的关联交易时，其他小股东也无能为力，无法进一步约束关联交易转移定价等不合理问题的发生。

另一方面，根据现有的法律法规，我国现有关于关联交易转移定价的法律法规相当缺乏，目前主要有《外商投资企业和外国投资企业所得税法》和《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》。

（三）数据资源入表规制后对关联交易的影响

在关联交易制度的构建上，公司法所禁止的是不公平、不合理的关联交易。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（五）》第一条的规定，关联交易需要满足程序合法合规和交易条件的公允性这两方面的要求，因而关联交易公平性判断标准可以从形式正当和实质正当两方面入手，且以实质正当为最终判断标准。就实质正当判断标准而言，首先，应整体判断关联交易价格是否公平合理，对此通常采用的方法是看该交易所造成的公司所失与所得是否相当，例如，董事将与之有关联关系的房屋出租给公司，则要看公司所支付的租金是否相当于公司所获得的使用权价值，或者看租金与市场一般价格的相互关系。其次，应审查交易的实质内容是否符合正常的商业交易原则。如果某项关联交易价格虽然不合理，但公司通过该关联交易获得了其他利益，该交易也有可能被认定为正当的关联交易，即判断不公平的关联交易的核心标准为公司利益是否转移。一般而言，在诉讼中进行关联交易的主体对交易公平性负有举证责任，即其应当提出有信服力的证据以证明该交易是公平的。需要注意的是，交易公平性的判断标准还应该与公司目的保持一致，或者服务于公司目的，质言之，如果某项关联交易仅能使公司从该交易中获得与其付出相当的客观价值尚不足以证明该交易的公平性，还需进一步判断公司所得是否物有所值，如果公司所得对公司而言毫无价值，则该交易对公司仍然不公平。公平与否在于公司是否愿意以同等的条件与第三人进行交易，也即关联方使公司付出的代价不能高于公司可能给予第三人的代价。

通过对我国关联方交易转移定价案例的调查，总结出以下几条主要的计价原则和方法：

具体而言，关联交易审查中的重点之一为实质公允审查，认定关联交易是否满足实质公允的关键在于交易对价是否公允，且除交易价格外，法院在审理时，还需考虑具体案情的其他相关因素，包括关联交易是否对公司有益、关联交易是否符合具体的行业规定、交易习惯等。具体而言，实质公允的审查认定标准，主要包括：交易对价是否公允、交易是否具有商业合理性两方面。

1.关联交易对价是否公允

经济学上，价格与价值往往成正比，所以针对关联交易实质公允这一核心认定标准，一般主要考察交易对价是否公允。《最高人民法院关于〈中华人民共和国民法典总则编〉的理解与适用》一书中，最高院对《中华人民共和国民法典》第八十四的法条释义明确指出，公司关联交易损害责任纠纷所涉及的主要问题即判断关联交易是否公允，其中交易价格是关键。而判断交易价格是否公允，其重点则在于公允价格的选取。一般而言，参照的公允价格主要依据第三方价格，但该价格标准仅适用于充分竞争的市场或行业，若在缺乏第三方价格的市场领域，则公允价格确定的标准，还包括拍卖标准、清算标准、第三方报价标准、自愿买卖价格、市场价值等。关于司法实践中公允价格的具体认定标准类型，以及相应的证据支撑等问题，我们将在后续系列文章中进一步分析。

2.关联交易是否具有商业合理性

虽然关联交易对价是否公允系实质公允的核心审查要素，但并非唯一的认定标准。在关联交易对价公允的情形下，也不排除可能因缺乏商业合理性而违反实质公平原则，造成公司利益受损。因此，除交易价格公允外，法院还可能综合关联交易是否具备必要性、合理性，交易动机是否合法，合同约定的权利义务是否失衡，开展交易是否会使公司的利益减少，以及合同履行是否符合正常的商业交易原则等因素进行判断。

因此，确定购入数据资源的计税基础，对数据资源进行会计入表处理，对进行实质公允审查有巨大促进作用，可以对关联交易行为进行更有效的管理和规制，数据资产入表可以为关联交易提供更明确的会计和法律框架，从而有助于规制和监督关联交易。以下是通过数据资产入表对关联交易进行规制的几个方面：

（1）增强透明度：数据资产入表要求企业在财务报表中明确列出数据资产，这增加了企业财务状况的透明度。关联交易往往涉及企业与关联方之间的资金和资源流动，清晰的数据资产披露有助于监管机构和投资者了解交易的实质。

（2）会计准则遵循：《企业数据资源相关会计处理暂行规定》要求企业按照企业会计准则对数据资源进行确认、计量和报告。这确保了关联交易中数据资产的会计处理符合统一标准，减少了会计操纵的空间。

（3）合规性要求：数据资产入表需要企业进行数据合规审计，确保数据处理活动的合法性，包括数据安全、个人信息保护等方面。这有助于防止通过关联交易进行数据违规行为。

（4）信息披露：企业需要在会计报表附注中对数据资源相关会计信息进行详细披露，包括数据资源的应用场景、原始数据的来源和权属、数据资源的加工维护和安全保护情况等。这增加了关联交易中数据资产使用和交易的信息披露要求，有助于相关方评估交易的合规性和公允性。

（5）风险管理和评估：数据资产入表要求企业对数据资产进行风险管理和评估，包括数据资源相关权利的失效情况及失效事由、对企业的影响及风险分析等。这有助于识别和管理关联交易中可能存在的风险。

（6）税务影响考量：数据资产入表可能会影响企业的税务处理，包括资产的摊销、折旧等。企业需要合理计算与数据资产相关的税务影响，确保关联交易的税务合规性。

（7）减少利益冲突：通过明确数据资产的价值和使用情况，数据资产入表有助于减少企业内部人利用关联交易进行利益输送的行为，保护中小股东和债权人的利益。

（8）法律风险防控：数据资产入表需要企业关注数据资源转让、许可或应用所涉及的地域限制、领域限制及法律法规限制等权利限制。这有助于企业在关联交易中遵守相关法律法规，避免法律风险。

通过上述方式，数据资产入表为关联交易提供了更加规范和透明的操作环境，有助于提高交易的公允性和合规性，保护企业和各方利益相关者的权益。