2026年7月8日，国家税务总局正式发布《关于企业重组业务所得税处理有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2026年第13号，以下简称“国税2026年第13号公告”），对企业合并、分立业务的所得税征管规则作出重大调整。这是继《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下称“财税〔2009〕59号文”）、《企业重组业务企业所得税管理办法》（以下称“国税2010年第4号公告”）、《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（以下称“国税2015年第48号公告”）等之后，企业重组所得税领域又一重要征管文件，将对上市公司并购重组、集团内部整合等业务产生深远影响。

国税2026年第13号公告最核心的突破，在于打破了长期以来困扰实务的“全有全无”困局——允许在同一重组交易中，部分资产适用特殊性税务处理、部分资产适用一般性税务处理，两套规则并行不悖。这一调整有效回应了股东多元化背景下，全体股东一致同意越来越难以实现的现实困境。

企业重组特殊性税务处理的核心价值在于递延纳税，即符合条件的企业在重组当期暂不确认资产转让所得，有效减轻重组当期现金流压力。但在国税2026年第13号公告出台之前，这一制度在实践中长期面临多重障碍。

首先是“一致税务处理原则”的执行刚性。根据国税2010年第4号公告，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，统一按一般性或特殊性处理。实践中的操作口径是，只要有任一股东不同意适用特殊性税务处理，整个交易就必须全盘走一般性处理，重组当期确认全部资产转让所得。对于资产规模动辄数十亿甚至上百亿的并购项目，这一后果往往意味着数千万元乃至上亿元的当期税负。

其次是股东结构多元化导致的共识困境。随着资本市场深度发展，上市公司股东类型已极为复杂，涵盖自然人、合伙企业、契约型资管产品、非居民企业等多种主体。不同类型股东面临的税务规则和税收诉求差异悬殊，要求全体股东就同一种税务处理方式达成一致，在实践中近乎不可能。大量具备合理商业目的的重组项目，仅仅因为个别股东不配合而无法适用特殊性税务处理。

最后是一般性税务处理下的核算负担。在一般性处理路径下，合并企业须按公允价值逐项确认各项资产、负债的计税基础。对于资产构成复杂、规模庞大的企业，这一核算工作的合规成本极为沉重。

为鼓励企业整合资源、发展壮大，税务总局在广泛听取纳税人代表、有关部门以及基层税务机关意见建议的基础上制发国税2026年第13号公告，在坚持特殊性税务处理基本原则的基础上，适当优化了一致性税务处理等要求，进一步提高政策可操作性。具体而言：

（一）混合税务处理机制

这是本次公告最具制度创新意义的内容。国税2026年第13号公告打破了合并、分立业务税务处理“全有全无”的传统模式，允许在同一重组交易中适用“部分特殊性、部分一般性”的混合税务处理机制。同意适用特殊性税务处理的居民企业股东所对应的资产份额，可以继续享受递延纳税待遇；不同意的股东所对应的资产份额，按一般性税务处理当期确认所得。

适用混合税务处理下的特殊性税务处理，需同时满足以下条件：

（1）同意的居民企业股东合计持股比例必须超过百分之五十，此处“超过”系指大于百分之五十，百分之五十本身不满足条件。

（2）重组日持股比例不低于百分之五的居民企业股东，以及前十大居民企业股东，均须就适用特殊性税务处理达成一致。

两道门槛叠加之后的效果是：百分之五十是基础线，但持股不低于百分之五（含5%）的核心股东实质上拥有一票否决权；反过来，当居民企业股东超过10名时，持股比例极低且不在前十大之列的中小居民企业股东的反对意见，不构成对特殊性税务处理整体适用的障碍；若居民企业股东不足10名（即全部落入前十大），则任一小股东反对都将导致无法适用特殊性税务处理。

（二）简便计税方法

对于适用一般性税务处理的资产和负债部分，国税2026年第13号公告提供了简便计税方法作为替代选项。企业可以直接按原计税基础确认该部分资产的计税基础，公允价值与原计税基础之间的差额单独确认为一项资产，自重组日所属年度起，分十年均匀在企业所得税税前摊销扣除。常规方法则仍为按公允价值逐项确认计税基础。

简便计税方法将一般性处理部分的应税所得分十年消化，有效减轻重组当期的现金流冲击。但该方法一经选择不得变更，企业需结合自身盈利预期、资金安排和长期税务规划审慎决策。

（三）股东适用范围扩容

在国税2015年第48号公告已将股东范围放宽至自然人的基础上，国税2026年第13号公告进一步明确，合伙企业、契约型资管产品和非居民企业等三类主体均可作为重组当事方参与表决。上述股东自身按照现行各自规则进行所得税处理，其存在和表决结果不影响居民企业股东适用特殊性税务处理的资格。这一调整大幅提升了政策对多元化股权结构的兼容性，尤其利好股东类型复杂的上市公司并购项目。

（四）权益连续性要求的强化

在放宽一致性要求的同时，国税2026年第13号公告同步强化了权益连续性约束以防止政策滥用：

上述锁定期约束具有“一损俱损”的传导效应：单一核心股东的违规转让，将导致全体股东丧失递延纳税待遇，整个重组交易追溯调整为一般性税务处理。这一机制设计意味着，交易协议中股权锁定承诺与违约补偿条款的重要性被提升。

虽然新规与原有政策相比内容上存在一些变化，但相关政策优化均建立在现行重组所得税规则的框架之内，并非无限制放宽。具体如下：

（1）从适用范围方面，国税2026年第13号公告的混合税务处理机制仅适用于企业合并和企业分立两类重组业务，股权收购、资产收购、债务重组、资产划转等其他重组类型仍按原有规则执行，不适用前述混合处理与简便计税方法。

（2）从实质条件方面，国税2026年第13号公告仅对“一致性要求”和征管口径进行了优化，财税〔2009〕59号文规定的特殊性税务处理核心实质条件并未放宽，如具有合理商业目的且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定比例；重组后连续十二个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中股权支付金额符合规定比例；以及取得股权支付的原主要股东在重组后连续十二个月内不得转让所取得的股权等条件。上述任一条件不满足，特殊性税务处理均整体不适用。

（3）从适用时间看，公告适用于重组日在2026年1月1日以后的企业重组业务。其中合并的重组日以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更的日期为准，分立的重组日以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更的日期为准。这样即使是2025年启动、但工商变更登记在2026年完成的重组项目，亦可适用本次新规。

（一）公司吸收合并场景下股东门槛核验

甲公司拟吸收合并乙公司，实现业务整体整合。乙公司共有13名股东，涵盖居民企业、自然人、合伙企业、契约型资管产品、非居民企业五类主体，具体股权结构如下：

在该股权结构下，我们考察以下三种典型情形：

（1）情形一：所有居民企业股东均同意适用特殊性税务处理

本次持赞同意见的居民企业股东合计持股70.5%，该比例超过50%，达到持股数量要求；所有持股比例5%及以上的居民企业股东均已表示同意，核心股东全部覆盖的条件符合；同时前十大居民企业股东也全部同意，满足质量层面门槛。

因此，对于70.5%净资产份额可适用特殊性税务处理，剩余29.5%由自然人、合伙企业、资管产品及非居民企业持有的净资产部分，适用一般性税务处理。

（2）情形二：股东G不同意适用特殊性税务处理

持赞同意见的居民企业股东合计持股65.5%，该比例虽超过半数，看似满足数量门槛；但由于股东G属于持股比例≥5% 的居民企业核心股东，本次未达成一致，核心股东全覆盖的要求未能满足。因此，本次交易涉及的全部股权均不得适用特殊性税务处理，整个交易统一按一般性税务处理执行。

（3）情形三：股东L不同意适用特殊性税务处理

经统计，本次明确表示同意的居民企业股东合计持股比例为70%，已超过50%的基础比例要求，持股数量门槛达标；且全部持股比例不低于5%的居民企业股东均已同意。但是，乙企业居民企业股东共计8名，均落入“前十大居民企业股东”范围，股东L作为居民企业股东亦属其中；其不同意适用特殊性税务处理，导致“前十大居民企业股东均须达成一致”的质量门槛无法满足。因此，本次交易涉及的全部股权均不得适用特殊性税务处理，整个交易统一按一般性税务处理执行（结论与情形二相同）。

（二）吸收合并场景下混合税务处理的税额计算

承接场景一情形一，甲企业以100%自身股份作为支付对价吸收合并乙企业，假设已满足财税〔2009〕59号文规定的合理商业目的、经营连续性等其他条件。乙企业全部净资产原计税基础为1500万元，经评估的公允价值为2400万元，其中70.5%适用特殊性税务处理，29.5%适用一般性税务处理。

在被合并方乙企业层面，特殊性处理对应的70.5%部分暂不确认资产转让所得；一般性处理对应的29.5%部分当期确认资产转让所得，金额为（2400万元-1500万元）×29.5%=265.5万元。重组当期乙企业合计确认应纳税所得额265.5万元。

在合并方甲企业层面，特殊性处理部分按原计税基础承继，金额为1500万元×70.5%=1057.5万元；一般性处理部分（常规方法）按公允价值确认，金额为2400万元×29.5%=708万元。甲企业取得净资产的合计计税基础为1057.5万元+708万元=1765.5万元。

在股东层面，同意适用特殊性税务处理的居民企业股东暂不确认股权转让所得，其取得的甲企业股份计税基础按原持股成本确定。自然人、合伙企业、非居民企业等主体，则分别按照个人所得税、合伙企业“先分后税”和非居民企业源泉扣缴的现行规则确认股权转让所得。

若甲企业对一般性处理部分选择适用简便计税方法，该部分资产按原计税基础（1500万元×29.5%=442.5万元）入账，公允价值与计税基础的差额（708万元-442.5万元=265.5万元）单独确认为一项资产，每年可在企业所得税税前摊销265.5万元÷10=26.55万元。选择简便方法后，甲企业取得净资产合计计税基础为1500万元，与被合并方原计税基础总额一致。简便方法与常规方法的核心差异在于税负的时间分布，企业应当结合盈利预测与现金流安排，委托专业机构对两种方案进行税负现值比较后作出选择。

（三）多元股东下的公司存续分立

甲企业拟实施存续分立，分立为存续主体甲企业与新设主体丙企业，将核心业务板块整体剥离至新设公司。甲企业原股东结构如下：

经协商，股东A与股东B同意适用特殊性税务处理，其余主体不参与一致性表决。

本次交易中，同意的居民企业合计持股为67%，已超过50%。并且持股不低于5%的居民企业股东为A和B，均已同意。同时A和B系前两大居民企业股东。因此，对应67%的资产与负债部分，存续企业与新设企业按原计税基础承继，暂不确认转让所得；剩余33%对应的资产与负债按公允价值确认计税基础，甲企业当期确认对应部分的转让所得。自然人C、合伙企业D和非居民企业E各自按照现行规则单独进行所得税处理，不影响A和B适用特殊性税务处理的资格。

（四）锁定期违规的追溯调整后果

承接场景二，假设重组日为2026年8月15日，乙企业重组当期已确认转让所得265.5万元，甲企业按常规方法确认资产计税基础1765.5万元。2027年5月，即重组后第九个月、距十二个月锁定期届满尚有三个月之际，持股18%的股东B因资金需求，将其持有的甲企业全部股份对外转让。由于股东B同时满足持股不低于5%的居民企业股东和前十大居民企业股东两项条件，其在十二个月内转让股权的行为违反了权益连续性要求，导致整个重组业务不再符合特殊性税务处理条件。后续的追溯调整链条如下：被合并方乙企业需补充确认资产转让所得（2400万元-1500万元）-265.5万元=634.5万元，就该部分补缴企业所得税并加收滞纳金；合并方甲企业须重新按公允价值2400万元确认全部资产负债的计税基础，并追溯调整以前年度的折旧摊销金额；全体居民企业股东均需追溯确认股权转让所得并补缴相应企业所得税。

因此，单一核心股东违约将导致全体股东丧失递延纳税待遇。重组协议中必须设置严格的股权锁定承诺与违约补偿条款，明确追溯补税及滞纳金的承担主体。

在前述规则分析的基础上，我们将企业的应对工作划分为重组前、重组中和重组后三个阶段分别讨论。

（一）重组前阶段

在重组前的尽职调查阶段需要全面梳理全体股东的主体类型、持股比例、居民企业认定情况，准确识别持股不低于百分之五的居民企业股东和前十大居民企业股东，逐户评估各方对特殊性税务处理的接受意愿。这项工作需要法务、投资者关系和财务部门的协同配合，任一股东的定性错误均可能影响后续门槛判断的准确性。

在税负测算层面，应分别就全部一般性税务处理和部分特殊性税务处理两种路径制作税负测算方案，同时对简便计税方法与常规方法进行税负现值比较。交易对价安排和税务成本优化应当与上述测算结果联动，在合规的前提下实现税务成本的合理控制。对于股东意见分歧较大的项目，可考虑采用分步交易策略，如先行通过股权收购等方式调整股东结构、统一核心股东意见，再实施合并或分立。但需注意十二个月分步交易规则的适用，避免被税务机关认定为同一交易而削弱分步操作的税务效果。

（二）重组中阶段

在交易文件中应明确约定本次交易适用混合税务处理，逐一列明同意适用特殊性税务处理的股东名单及对应持股比例、适用一般性税务处理的股东名单及对应持股比例，并载明简便计税方法的选择及各方配合义务。

股权锁定条款应要求全体持股不低于5%的居民企业股东和前十大居民企业股东出具十二个月内不转让股权的书面承诺，并在交易协议中设置违反锁定期的补偿条款，明确追溯调整产生的全部税款、滞纳金及合理费用的承担主体和分担比例。

备案资料方面，除按照国税2015年第48号公告要求准备常规备案材料外，还应补充提供股东达成一致意见的书面证明文件，并妥善留存股权结构表、持股比例计算底稿等佐证材料以备税务机关核查。

（三）重组后阶段

在重组后阶段，建议企业建立十二个月锁定期台账，按季度跟踪核心股东持股变动情况。在锁定期届满前一个月，向全体受约束股东发出书面提示。对于持股比例较低但已达成一致意见的小股东，还需持续关注其股权转让是否可能导致同意方合计持股比例跌破50%的警戒线。

在后续的会计处理和年度汇算清缴中，应准确区分特殊性税务处理与一般性税务处理各自对应的资产负债范围，选择简便计税方法的应单独设置递延摊销资产的辅助核算台账，确保申报数据准确完整。同时建议持续关注国家税务总局和地方税务机关可能发布的配套执行口径，对于重大不确定事项，提前与主管税务机关进行沟通。

国税2026年第13号公告是企业重组所得税征管制度的一次重要优化。通过引入混合税务处理机制，有效破解了股东多元化背景下特殊性税务处理难以落地的实践难题，将显著降低企业并购重组的税务成本，提升资本市场资源配置效率。

对于有并购重组计划的企业而言，应充分把握政策，在重组方案设计阶段即引入专业人士参与，合理利用混合税务处理机制和简便计税方法，在合规前提下实现重组税务成本最优化。同时，也要高度重视锁定期管理等风险防控，避免因操作不当引发追溯调整风险。

本文基于国家税务总局公告2026年第13号及官方解读撰写，仅供学习交流，具体执行以主管税务机关口径为准。