在民事执行案件中，如果被执行人货币资金及其它财产变卖所得不足以覆盖申请执行金额、执行费用及变卖财产所应缴纳税费，或者申请执行人通过竞拍、折价抵偿方式受让被执行人财产，或者根据执行所依据的生效法律文书即可确定申请执行人负有纳税义务，那么申请执行人就需处理好税务问题，以降低纳税额、提高实际受偿比例。

本文将结合案例，探讨代理律师如何合积极、妥善处理执行中的涉税问题，如何维护申请执行人税务方面的合法权益。

一、基本情况

甲方系一般纳税人，会计制度健全、会计核算完善。2011年，甲方以270万元/亩取得位于A省B县县城的7.84亩国有土地使用权，用于房地产开发；乙方系施工方。因甲方拖延付款，乙方在胜诉后申请强制执行。甲方可供执行的财产主要是该项目的土地使用权、在建工程及附属设施。资产评估事务所对前述财产的评估结果：土地使用权2347.99万元，加上在建工程及附属设施共计4566.20万元。经两次拍卖，因无人报名而流拍，故法院裁定以流拍保留价3100万元抵偿甲方债务。

税务机关以拍卖价3100万元（计为“N”）为计税依据，按核定征收方式要求甲方缴纳如下税费：1.增值税 N*5%/（1+5%）；2.土地增值税N*5%/（1+5%）；3.企业所得税N*3%/（1+5%）；4.以增值税作为计税基础的城建税及教育费附加；5.印花税。税务机关要求乙方缴纳如下税费：1 .按4%税率计算的契税；2.印花税。甲乙两方分别应缴纳税费400.12万元、119.65万元方能办理土地过户登记。

因甲方无其它资产可供执行，乙方如要办理过户登记，不但要承担自身作为买方的税款，而且需垫付甲方所应缴纳税费。如按税务机关要求纳税，将很大程度地降低实际受偿比例。

二、待解决问题

1.税务机关纳税要求是否合法？

2.怎样降低甲乙两方的纳税额，以提高实际清偿比例？

三、分析

1.拟征收税种符合税法规定

因交易标的是不动产，对卖方（甲方）征收增值税及其附加税种、土地增值税、印花税，对买方（乙方）征收契税、印花税均符合税法规定。甲方系有限公司，如甲方当年有盈利且在弥补此前5个年度亏损后仍有税前利润，甲方应缴纳企业所得税。

2.计税方法、征收方式错误

税务机关未经甲方自主选择而直接确定按简易计税方法计征增值税，以及核定征收方式计征甲方企业所得税、土地增值税，均违反税法规定。

①关于增值税。甲方是一般纳税人，交易标的是甲方在2016年4月30日前开工的“自行开发的房地产老项目”。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》[财税(2016)36号]之附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中一、（八）“销售不动产” 第7条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。” 《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中一、（三）“销售额” 第10条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。”

在一般计税方法下，销售不动产适用增值税税率9%，甲方应纳增值税（3100-270*7.84）/(1+9%)*9%=81.18万元；在简易计税方法下，甲方应纳增值税税额3100*5%/(1+5%) =146.62万元。因此，一般计税方法下减少增值税65.44万元。值得注意的是，究竟是适用一般计税方法还是简易计税方法，其选择权在纳税人。所以，甲方完全有理由主张适用一般计税方法。

②关于增值税附加税种。如采用一般计税方法确定增值税税额，对应的城建税、教育费附加也会相应减少，减少金额为65.44*（5%+3%+2%）=6.54万元。

③关于土地增值税。因为甲方系一般纳税人，财务核算健全，所以应以查账征收（而不是核定征收）方式计征土地增值税。以转让土地房屋所取得收入扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用等后为负值，故甲方无需缴纳土地增值税，税务机关要求缴纳147.62万元土地增值税是错误的。

④关于企业所得税。甲方系一般纳税人且财务核算健全，所以不得对其核定征收企业所得税。甲方应否缴纳企业所得税，应根据《企业所得税法》及其实施条例之规定，如甲方当年度应纳税所得弥补此前5个会计年度亏损后仍有余额，方才缴纳企业所得税。因甲方在本项目交易所得小于计税成本，且企业此前5个年度有大额未弥补亏损，故甲方无需缴纳税务机关要求的 88.57万元企业所得税。

⑤关于契税。A省《契税实施办法》中规定，“契税税率为4%，可下浮到3%”。据此，乙方可争取降低契税适用税率，少缴纳契税约29万元。

合计以上①至④项，甲方应能减少纳税额308.17万元，较税务机关要求的400.12万元，降低比例为77.02%。如能争取到适用3%契税税率，合计以上①至⑤项，甲乙两方共可减少纳税额337.17万元，较税务机关要求的519.77万元，降低比例为64.87%。

四、处理方案

1.关于甲方纳税部分。乙方可将前述关于增值税、土地增值税、企业所得税等税种的分析意见分享给甲方，由甲方与税务机关沟通；乙方应将这些意见书面报告给税务机关，供其参考。为提高甲方主张税务权益的积极性，乙方及其代理律师可采取积极灵活措施。

2.关于乙方纳税部分。乙方可依照A省《契税实施办法》规定，争取将契税适用税率由4%下降到3%。

一、人民法院协助征税

1.人民法院不是代扣代缴义务人

税收法定原则是税法的基本原则之一，包括：税种法定、税收要素法定、程序法定。到目前为止，没有任何法律、行政法规规定法院是被执行人变卖财产应纳税款的代扣代缴义务人。因此，人民法院不是代扣代缴义务人。

2.人民法院应协助税务机关征税

在执行程序中，人民法院实际控制被执行人因强制拍卖、变卖取得的收入。依照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《税收征收管理法》”）第五条第三款、第四十五条规定，以及《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号)第二款之意见，人民法院应协助税务机关征税。

至于行政强制执行权不能延伸到司法强制执行中的观点，既忽视了税收属于特定情形公法债权、应优先于普通债权受偿，又混淆了法院“协助”征税与法院强制执行。

3.人民法院协助征税现状

在大部分地区，人民法院与税务机关之间的信息沟通、工作协调机制尚未完全建立，人民法院仅对不动产、车辆、股票等需要办理办理产权过户登记的执行对象强制执行时予以协助征收。

在少部分地区（如：湖南省彬州市、安徽省泗县、宁夏回族自治区盐池县、宁夏回族自治区固原市所辖原州区、隆德县及彭阳县等），人民法院与税务机关联合发布了就联合征收民间借贷案件利息收入个人所得税（及增值税、增值税附加税种）备忘录，对法院执行到位的民间借贷案件，将按照利息收入20%征收个人所得税、按照利息收入3%征收值税。

二、申请执行人的纳税义务

申请执行人可能因下列原因负有纳税义务：

1.进入执行程序前，申请执行人基于生效法律文书所载明事项，（如取得了商用房屋出租收入、民间借贷利息等），已经负有房产税、增值税、个人所得税等税种的纳税义务。申请执行人的这部分纳税义务与是否强制执行、是否涉及不动产过户等无关。

2.进入执行程序后，如果申请执行人是被执行人土地使用权、房屋所有权、股票的受让方，则需缴纳契税及/或印花税。

三、被执行人的纳税义务

根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第二条、第三十条之规定，在一般情形下，应依照法律、行政法规确定网络司法拍卖或其它方式处置被执行人财产的税费承担主体。因此，被执行人的财产被变卖或以物抵债，被执行人作为取得收入者，将由于销售行为（或视同销售）、取得应纳税所得等原因而负有纳税义务。

《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》于2017年1月1日生效。就网络司法拍卖处置财产的税费承担问题，拍卖公告现常见表述为：“交易双方按照税法规定各自缴纳相应的税费，应由出卖人承担的税费由买受人先行垫付，后由买受人凭税务部门出具的出卖人已纳税费票据向法院申请退还垫付税费”。这种情形下，买受人承担了垫付期间内的所垫付税费的财务费用。

2017年1月1日后，要求由买受人承担买卖双方应缴税费的拍卖公告很少。在这种方式下，买受人不仅要承担本应由卖方承担的税费，且存在为卖方承担的税费不能在所得税税前列支的风险。

四、税务机关纳税清单未必一定正确

对税务机关给出的纳税清单，部分被执行人可能基于对税务机关的信任，不加分析而全部接受。实际上，税务机关或由于承办人员业务能力不足，或由于不愿意进行相对繁杂的查账程序，或由于担心少征被问责等原因，其给出的纳税清单存在错误的情况并不少见。

降低纳税额是“看得到”的利益。处理申请执行人的涉税问题，其代理律师可考虑从以下几个方面入手。

一、预防在先。为防止抵押权、质权的实现被税务优先权阻却，在设定抵押权、质押权时，作为抵押权人、质权人的代理律师，应通过网站查询或者出质人、抵押人提供的途径，查明在设定抵押、质押之前，抵押人、质押人是否存在欠税。

二、关注税收政策法规。需要熟悉常见税种的纳税主体、征收方式、计税方法、税率等知识；在异地法院主导的执行案件、异地不动产为执行标的物的案件中，还应提前了解法院所在地、不动产所在地的特有政策，避免陷入被动。

三、沟通委托人。应全面了解执行背景、被执行人主体性质、运营情况、财产情况；委托人是否愿意参与竞拍。分析是否据执行所依据的法律文书，委托人（申请执行人）就负有纳税义务，申请执行人、被执行人可能面临的税种、计税方法及征收方式等。

四、提前谋划。对标的额较大、税负比例较高的案件，以及需通过拍卖、变卖土地、房屋等资产才能得到执行，以及申请执行人参与竞拍或者接受以物抵债的案件，就更应提前谋划税务问题。如有必要，可向税务专业人士咨询后再确定方案。

五、审慎分析纳税清单，作出准确判断。申请执行人之代理律师应在全面了解案情、税收法规等的基础上，审慎分析，作出独立、准确的判断。如果存在下降空间、不合理乃至错误之处，代理律师应积极与税务机关沟通，提供书面意见供其审查、参考。

六、沟通被执行人。关于被执行人纳税部分，被执行人比申请执行人更适于与税务机关沟通。实践中，被执行人债台高筑、资不抵债的情形较为常见，如果被执行人对争取减少纳税额持消极态度，则应积极与其沟通，代理律师在征得委托人书面同意的情形下，甚至可以承诺：免除以申请执行人实际争取到的纳税降低金额为基数的一定比例的债务，或灵活采取其它措施，以提高申请执行人维护其税收合法权益的积极性。