2020年1月31日，英国正式脱离欧盟并进入过渡期。在过渡期内，英国一直受欧盟法和法院裁决的约束。2020年12月26日，欧盟公布了其与英国达成的协议（以下简称“脱欧协议”）。根据脱欧协议，从2021年1月1日开始，欧盟法对英国基本上不再适用。可以预期，在未来的几个月中，将有大量规定出台。本文将基于2020年12月31日的文件，对英国脱欧的税收影响进行简要分析。

欧盟法的法律渊源，可以分为基础性和派生性两大类，后就包括各类指令。指令是由欧洲议会、欧盟部长理事会和欧盟委员会作出的立法性文件。欧盟发布了众多指令，以下指令与直接税密切相关：

• 指令2011/96：母子公司指令（以下简称“PSD”）

• 指令2003/49：利息和特许权使用费指令（以下简称“IRD”）

• 指令2018/822：行政合作指令（以下简称“DAC6”）

• 指令2016/1164和2017/952：反避税指令（以下简称“ATAD I”和“ATAD II”，或者合称“ATAD”）

随着脱欧完成，英国将不再适用这些与税收相关的指令，但这些指令对英国的影响并非就此终结，本文的分析也将围绕这些指令展开。此外，本文还将分析英国脱欧带来的挑战和机遇，为“走出去”企业前往英国和欧盟投资提供建议。

根据PSD，欧盟公司之间支付股息通常无需预提所得税。脱欧之后，PSD对英国不再适用，所以支付股息将适用相关国家国内法和税收协定的规定。现行英国国内税法规定，收到境外支付的股息，或向境外支付股息，均无需缴纳预提所得税。而根据目前英国与欧盟27个国家签订的税收协定，大多数国家将对向英国支付的所有股息征收预提所得税。

根据IRD指令，若满足一定要求，欧盟范围内对与附属公司之间的利息和特许权使用费免除所有预提所得税。脱欧之后，支付利息和特许权使用费将不再适用IRD指令，而是适用国内法和税收协定的规定。一般而言，根据英国与欧盟各成员国之间的税收协定，英国税务机关可对向境外支付的利息和特许权使用费征收预提所得税，反之亦然。

欧盟DAC6指令于2018年6月25日生效，成员国有义务在2019年12月31日之前将DAC6指令转化为国内法（但转化后的国内法可至2020年7月1日后生效）。根据规则，若一项安排满足以下3个标准，则为企业提供税收筹划服务的机构（以下简称“中介机构”）需将该安排向其所在国家税务机关申报：

i. 安排为跨境安排。

ii. 安排具备法律规定的特征（以下简称“法定特征”）。

iii. 安排主要是为获得税收优惠。

第2项标准中，一类法定特征针对的是安排的税收后果，即只有获得税收利益是该跨境安排的主要后果，才需要向税务机关申报税收安排，例如中介费用取决于成功节税，或参照节税金额计算等。

然而，也存在另一类与税收利益无关的法定特征，满足此类法定特征的安排，无论是否获得税收利益，均需申报相关税收安排，例如：

• 向关联企业跨境支付可税前扣除的款项，但该关联企业不构成任何一国税收居民，或者是黑名单所列国家的税收居民。

• 折旧扣除发生在多个税收管辖区。

• 在每个税收管辖区对于对价金额存在重大差异的情形下进行资产转让。

如果具备后一类法定特征，则通常需履行申报义务，即使获得税收利益并非决策的考虑要素。

申报税收安排的义务一般归属于中介机构而非公司。在少数特定情形下，公司本身可能负有申报义务。即使脱欧过渡期结束，英国公司或其聘请的中介机构，仍可能有义务向英国税务机关申报其安排，并且英国税务机关将与欧盟交换申报的信息。

英国在2020年的《国际税收执行条例（可披露安排）》（以下简称“旧《条例》”）中落实了DAC6指令的相关要求，旧《条例》已于2020年7月1日生效。但是，英国与欧盟在2020年12月达成的自由贸易协定中，允许英国采用合组织的强制性披露规则（MDR），而不是欧盟的DAC6指令。2020年12月31日，英国出台了修订后的《国际税收执行条例（可披露安排）》(第二版，即脱欧后版本)（以下简称“新《条例》”）。旧《条例》与欧盟的DAC6指令一致，而新《条例》改为与经合组织的强制性披露规则保持一致。根据新《条例》，只有如下两类情形才需申报：

i. 安排有损经合组织规定的自动信息交换申报要求。

ii. 安排试图模糊受益所有权并使用离岸实体和无真实实质的架构。

可见，根据新《条例》，应向英国税务机关申报税收安排的情形显著减少。

为规制避税，经合组织发布了税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目，提出了各国应实施的一些变革。欧盟为响应经合组织的BEPS项目，制定了避税一系列计划。ATAD I和ATAD II指令正是计划的一部分，分别自2019年1月1日和2020年1月1日起生效。ATAD共规定了5项反避税措施：

i. 利息扣除限制。

ii. 居民身份发生变化时对纳税主体净资产的低估额强制征税（弃籍税）。

iii. 税务机关可以在税法上否定某些旨在获得税收优惠的某些安排（一般反避税规则）。

iv. 对境外子公司未分配利润强制征税（受控外国企业）。

v. 规制利用不同税收管辖区对付款、实体、金融工具等分类上的差异,以达到重复扣除或者类似结果的安排（混合错配）。

根据脱欧协议，欧盟和英国同意支持BEPS项目的行动计划，并将继续执行经合组织建议的最低标准，以规制激进的避税行为：

• 脱欧协议第11篇，第5章，第5条

1. 过渡期结束后，缔约方不得削弱或减少其立法对下列事项规定的保护水平，该水平不得低于经合组织在过渡期结束时商定的标准和规则规定的水平：

(a) 应要求、自发地或自动地交换如下相关信息：金融账户、跨境交易的税务裁决、税务主管机关之间的国别报告和潜在跨境税收筹划安排。

(b)关于利息扣除限制、受控外国企业和混合错配的规则。

2. 过渡期结束后，缔约方不得削弱或降低其对信贷机构和投资公司（小型和非相互关联投资公司除外）国别报告的保护水平。

可见，第5(1)条明确规定，双方将继续就包括税收筹划在内的若干事项交换信息。其中，第5(1) (b)条明确规定，关于利息扣除限制、受控外国企业和混合错配的规则应继续有效，这表明ATAD指令中包含的措施(i)、(iv)和(v)应继续有效。

而ATAD指令中的措施(ii)，本身是欧盟法对于“设立自由”的例外规定。鉴于“设立自由”这一主体规则对英国已经不再适用，措施(ii)作为例外规定亦无存在必要。

ATAD指令中的措施(iii)是一般反避税规则。由于英国自2013年起已经在其国内法引入一般反避税规则并建立配套制度，因此脱欧协议也没有必要对于措施(iii)作出额外规定。

可见，根据脱欧协议以及英国国内法的规定，基本上英国将继续执行ATAD指令中规定的反避税措施。 

近年来，我国对外投资显著增长，“走出去”企业尤其需关注对外投资时的涉税问题，以降低税收合规风险，并尽可能降低整体税收负担。对于投资者来说，英国脱欧既是挑战，也是机遇。

5.1 预提所得税

英国脱欧给直接税带来的最大变化，就是支付股息、利息及特许权使用费从2021年起可能需缴纳预提所得税。

对于股息：若投资者仅在英国设立公司，则暂时不受影响。英国公司向外支付股息，在脱欧前后均无需缴纳预提所得税。若所设英国公司在欧盟其他成员国设立子公司，欧盟子公司支付给英国母公司的股息，将可能适用英国和该国约定的预提所得税税率，计算缴纳预提所得税。

对于利息及特许权使用费：不管是设立在英国还是欧盟的公司，其向境外支付利息和特许权使用费，或收到境外支付的利息和特许权使用费，均可能需要在其来源国缴纳预提所得税。

对于有大量股息从欧盟流向英国，或者利息及特许权使用费在英国和欧盟间流动的投资者，应谨慎评估其自2021年起是否需遵循预提所得税相关规定，必要时可重新调整其投资架构，降低预提所得税对经营管理造成的影响。

5.2 申报税收安排

英国的新《条例》与旧《条例》相比，需向税务机关申报税收安排的情形显著减少。考虑到新冠疫情的影响，英国和欧盟都将首次报告要求推迟到2021年。由于英国转而使用经合组织的强制披露制度，“走出去”企业及其聘请的中介机构，目前无需根据DAC6指令的标准进行任何申报，可以待日后再行判断其是否落入新《条例》的规定范畴，只有属于新《条例》规定的两类情形，才需要履行相应申报义务。

5.3 避税天堂

英国已经是原欧盟成员国中，企业所得税税率最低的几个国家之一，并曾表示其有意进一步降低企业所得税税率。此前，欧盟内部担忧，脱欧将使得英国转变为一个低税负、高度放松管制的投资天堂。海外公司可以采用类似于公司利用新加坡向中国投资的方式，通过英国向欧盟进行投资。许多人甚至用“泰晤士河畔的新加坡”来形容英国未来可能扮演的避税天堂角色。

但我们认为，目前断言英国是否会成为避税天堂，还为时尚早。

从税率角度：一方面，由于英国不再适用PSD和IRD指令，整体上英国公司的税负将增加。这显然与避税天堂的定位不符，可能会降低中国公司或其他国家的公司在设计安排的整体架构时使用英国公司的积极性。但另一方面，根据股东的性质及其持股等情形，适用的预提所得税税率可能低至5%，在某些情形下甚至可能为0%。在这些情形下，将设立英国公司作为税收筹划架构的一部分仍具有可取之处。

从申报义务角度：一方面，本次英国申报税收安排制度的重大改变，意味着英国的公司及提供税收筹划服务的中介，其申报税收安排的义务极其有限，即仅限于前文提到的两种情形。这使得英国的公司和中介，与欧盟其他国家的相比，具备更高的灵活性。因此，“走出去”企业或许可以利用这一利好，在英国进行相关税收筹划安排。但另一方面，尽管在英国需申报的情形不如DAC6指令广泛，但仍需符合经合组织的要求，即在英国投资仍需履行一定限度的申报义务，且英国也将继续规制激进的避税安排。

因此，英国是否将成为避税天堂，在很大程度上取决于英国在接下来几个月做出的改变。

值得一提的是，脱欧协议对泽西岛、根西岛和马恩岛等领土的影响尚不清楚。这三座岛屿属于传统的避税天堂，但近年来因为一些欧盟主导的变革，在这些地方投资的避税效果不如从前。由于这三座岛屿处于半自治状态，因此其仍有可能会寻求恢复避税天堂的地位。