走私普通货物、物品案件中，行为人可能面临补缴税款、追缴违法所得及罚金等多项财产责任追究，鉴于上述责任履行与否及履行程度会影响行为人自由刑裁量，且在司法实践中存有一定争议，笔者拟结合相关法律规定及司法裁判实践作如下讨论。

（一）走私刑事案件中侦查机关可否“责令补缴偷逃税款”

《中华人民共和国海关法》（以下简称“《海关法》”）第八十五条规定，个人携带、邮寄超过合理数量的自用物品进出境，未依法向海关申报的，责令补缴关税，可以处以罚款。

《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第二条规定，依法不追究刑事责任的走私行为和违反海关监管规定的行为，以及法律、行政法规规定由海关实施行政处罚的行为的处理，适用本实施条例。

《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第五条规定，依照本实施条例处以警告、罚款等行政处罚，但不没收进出境货物、物品、运输工具的，不免除有关当事人依法缴纳税款、提交进出口许可证件、办理有关海关手续的义务。

根据《海关法》相关规定，海关缉私局（含缉私分局）并非海关的内设机构，从二者行使的职权来看，海关与海关缉私局执行不同的法律，遵守不同的执法程序，分别属于不同的执法主体。

《海关法》第二条规定，中华人民共和国海关是国家的进出关境（以下简称进出境）监督管理机关。海关依照本法和其他有关法律、行政法规，监管进出境的运输工具、货物、行李物品、邮递物品和其他物品（以下简称进出境运输工具、货物、物品），征收关税和其他税、费，查缉走私，并编制海关统计和办理其他海关业务。

《海关法》第四条规定，国家在海关总署设立专门侦查走私犯罪的公安机构，配备专职缉私警察，负责对其管辖的走私犯罪案件的侦查、拘留、执行逮捕、预审。海关侦查走私犯罪公安机构履行侦查、拘留、执行逮捕、预审职责，应当按照《中华人民共和国刑事诉讼法》的规定办理。

由此可知，海关与海关缉私局属于不同的执法主体，海关是行政执法主体，海关缉私局是刑事执法主体。作为行政执法主体，海关执行行政法律、法规；作为刑事执法主体，海关缉私局执行刑事法律、刑事政策。

因此，责令补缴税款或追征税款是行政机关在海关监管领域的具体行政行为，只有在行政程序中可以运用，海关缉私局作为侦查机关没有责令补缴税款的权限。尽管在实务中，存在走私行为人经通知到海关缉私分局接受讯问时补缴税款的情况，但通常是出自走私行为人“自愿补缴”，而非海关缉私分局“责令补缴”，海关缉私分局也并非实际的课税机关，在收到了行为人补缴的税款后会将款项回转至海关账户。

综上所述，在走私刑事案件诉讼中，侦查机关不能责令或要求当事人补缴税款，现行法律法规并未赋予侦查机关相应职权。即便走私行为人“自愿补缴”偷逃的税款，海关缉私局在实施扣押程序时通常也仅将该款项认定为“违法所得”，而“偷逃税款”无法评价为“违法所得”，具体理由详见后文。

（二）走私刑事案件中审判机关可否判决“追缴偷逃税款”

审判机关能否判决“追缴偷逃税款”，首先需要判断“偷逃税款”是否属于“违法所得”，笔者持否定观点。偷逃税款是指走私行为人给国家造成的税款损失，而不是指走私人实际获利数额。换言之，走私犯罪中，将偷逃税额直接认定为违法所得是一种类推。海南省高级人民法院在(2018)琼刑终159号判决书中也认为，将偷逃税款数额认定为违法所得数额混淆了偷逃税款与违法所得。该判决书写道“违法所得是指行为人通过法律禁止手段获取的不当利益，而偷逃税款是犯罪行为造成的国家税收损失，二者概念不同、内涵和外延不同、认定方式不同，不能混淆或等同。被告人的违法所得应以其犯罪所获利益为依据计算，在本案中应以被告人邢鲁江走私犯罪获得的利润为依据计算。据此，抗诉机关提出的以被告人偷逃税款的数额认定其违法所得的意见于法无据，不予支持。”

在“偷逃税款”不属于“违法所得”前提下，审判机关不应判决“追缴偷逃税款”，否则没有法律依据。例如，广东省高级人民法院(2019)粤刑终1483号黄朝畅走私普通货物、物品二审刑事判决书中就以“原审判决追缴偷逃应缴税款缺乏法律依据，属于适用法律错误”为由撤销广东省广州市中级人民法院（2019）粤01刑初390号刑事判决第二项。

因此，走私刑事案件中，审判机关不能作出“追缴偷逃税款”的判决。

（三）走私刑事案件行为人“主动补缴偷逃税款”

主动补缴偷逃税款属于悔罪的表现，是当事人基于悔罪而“返还财物”的行为，主动“出让”自己的一部分合法财产用于弥补国家税收的损失，属于刑事诉讼中的酌定情节。

“主动补缴偷逃税款”可以成为争取从轻处罚乃至“免于刑事处罚”的条件之一，经检索司法实践案例：

海南省三亚市中级人民法院(2020)琼02刑初54号案例：“被告人迂广奎在共同犯罪中起主要作用，是主犯；被告人何小月在共同犯罪中起次要作用，是从犯。鉴于被告人迂广奎、何小月犯罪情节轻微，且归案后如实坦白，认罪认罚，积极补缴偷逃税款，依法可免予刑事处罚。”

广东省广州市中级人民法院(2014)穗中法刑二初字第68号案例：“刘某犯罪后自动投案，如实供述自己的罪行，是自首，依法可从轻或者减轻处罚，其中犯罪较轻的，可以免除处罚。刘某主动出资代傲信公司退缴违法偷逃应缴税款，在海关退缴10万元，在本案审理过程中继续退清全部偷逃应缴税款，可酌情从轻处罚，判决对刘某免于刑事处罚”。

（四）如何确定 “主动补缴偷逃税款”的金额

首先，海关在侦查时会形成海关核定证明书，其中包括偷逃税款计核资料清单，会列明涉案货物或物品涉嫌的偷逃税额，在确认上述资料中使用的汇率、税率及计税价格（完税价格）没有问题的情况下，行为人可依据上述金额确定补缴金额。

其次，若涉及走私共同犯罪，共同行为人应当对这一偷逃税额共同承担责任。行为人可以根据自己在其中所处的地位、作用，与侦查机关协商补缴金额，侦查机关不应要求某一个行为人承担所有偷逃税额，因为补缴税额的本质也是向国家履行纳税义务，修复法益，最终所有行为人的补缴税额总额理论上不应超过涉嫌偷逃税额的金额。

再次，行为人鉴于经济条件的限制，或者出现上述对补缴税额有争议时，可以提出先补缴一部分或者分期补缴。侦查机关代表国家行使司法权，应最大限度地维护国家财产权益，对于在“有争议”的前提下先接受一部分，至少不会有损于国家利益。待司法判决后，仍有其他财产刑可以进一步弥补国家损失。

刑法第六十四条规定，犯罪分子违法所得的一切财物，应当予以追缴或者责令退赔。走私刑事案件中，如何确定“违法所得”颇有争议。

（一）利润说

1998年最高人民法院《关于审理非法出版物刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第十七条规定，解释所称“违法所得数额”，是指获利数额。

2013年广东省高级人民法院《全省法院经济犯罪审判工作座谈会纪要》第一部分第六项规定：“违法所得”是指行为人非法经营所获得的全部收入扣除直接用于经营活动的支出后的获利数额。

2016年浙江省高级人民法院刑二庭《关于审理侵犯知识产权刑事案件若干问题的解答》第十一条规定：“违法所得数额”是指获利数额，即行为人已经获得或应得的非法收入，没有获得或不可能获得的收入不应视为违法所得数额。

《最高人民法院研究室关于非法经营罪中“违法所得”认定问题的研究意见》认为，非法经营罪中的‘违法所得’，应是指获利数额，即以行为人违法生产、销售商品或者提供服务所获得的全部收入，扣除其直接用于经营、活动的合理支出部分后剩余的数额。

有专家学者认为，走私案件作为典型的经济犯罪，理应按照上述思路来认定违法所得，即“利润说”。[1]

（二）取得说

最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于印发《办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》的通知第二十四规定了关于走私货物、物品无法扣押或者不便扣押情况下走私违法所得的追缴问题：

在办理走私普通货物、物品犯罪案件中，对于走私货物、物品因流入国内市场或者投入使用，致使走私货物、物品无法扣押或者不便扣押的，应当按照走私货物、物品的进出口完税价格认定违法所得予以追缴；走私货物、物品实际销售价格高于进出口完税价格的，应当按照实际销售价格认定违法所得予以追缴。

其主要观点为，依据刑法第六十四条规定，无需扣除生产、销售成本，这一结论被上述专家学者概括为“取得说”。[2]

（三）偷逃税额说

走私普通货物、物品主要侵犯了国家进出口税收管理制度，并因此减少了国家税收，刑法对该行为的惩罚主要是因其偷逃应缴税费，因此应将偷逃税额认定为违法所得，这一结论被上述专家学者概括为“逃税说”。[3]

（四）评析

笔者赞同“利润说”，从体系解释的角度来看，利润说与其他类型的经济犯罪更为一致。从司法实践中的走私种类来看，并非所有的走私案件均会产生违法所得，对于没有违法所得案件不需要追缴，这样也更符合罪责刑相适应原则。

对于“取得说”，首先没有区分适用范围，使用“一刀切”的方式将所有“走私物品”认定为违法所得。例如，委托他人在海外购买价格高昂的手表，后走私回国，货主作为爱好予以收藏，未倒买倒卖。但案发后，由于复杂原因（赠与等）未找到手表实物，若按照“走私货物、物品的进出口完税价格认定违法所得予以追缴”显然不合理。一是购买“走私物”的来源是当事人的合法财产，“走私物”本身不应当界定为“违法所得”。二是若行为人自身不存在“商业交易”，也未从中牟利，让其承担如此之重的财产责任，显然不符合罪责刑相适应原则。三是司法实践当中，审判机关也未严格按照上述规定追缴“违法所得”。

对于“偷逃税额说”，已在上文第一点中进行评析。

《刑法》第一百五十三条根据走私普通货物、物品情节的不同，分别对应三个自由刑的量刑档次，作出了“并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产”的规定。

本文主要讨论的是走私案件中主从犯应当承担的罚金比例问题，《最高人民法院关于适用财产刑若干问题的规定》第二条规定，人民法院应当根据犯罪情节，如违法所得数额、造成损失的大小等，并综合考虑犯罪分子缴纳罚金的能力，依法判处罚金。共同犯罪中罚金本就应当由同案被告人共同承担，因此对于走私犯罪的从犯，在判处罚金时也要根据被告人在共同犯罪中所处的地位和所起的作用进行调整，同时考虑该类案件的涉案人员是否存在自首、立功、从犯等多个从轻、减轻处罚情节，减轻处罚可以及于罚金刑。至于罚金承担比例具体应当如何分配，笔者对走私普通货物、物品在共同犯罪中被认定为从犯、自首、预缴罚金的被告人进行检索分析时，得出罚金刑应控制在其偷逃税额的20%—30%予以认定的结论，供读者参考。

司法实践中，侦查机关在案件初查期，往往会要求行为人缴纳一部分款项，或作为认罪悔罪的依据，或作为取保候审的条件。在开具的扣押清单上，将其性质或列为“违法所得”，或列为“补缴税款”，之后交由检察院或法院最终确定。但是，最终认定性质的不同，往往会对行为人造成不同影响。若认定为“违法所得”，那就意味着要依法予以追缴，已缴款项不能抵扣罚金。若认定为“预缴罚金”，则意味着可以抵扣最终判决的罚金，降低行为人的经济成本。若认定为“主动补缴税款”，则意味着若有违法所得应继续追缴，同时需足额缴纳罚金。鉴于此，应根据案件情况的不同，在判断是否存在“违法所得”以及是否可能争取不起诉、免于刑事处罚以及缓刑的前提条件下，准确定性款项性质并作出对行为人最合理的解释。

综上所述，在走私普通货物、物品案件中，补缴税款作为行政行为，侦查机关不能责令或要求当事人补缴税款，审判机关无权判决追缴税款，行为人主动补缴税款的可成为争取从轻处罚乃至免于刑事处罚的条件之一。此外，实务中关于违法所得的认定存在利润说、取得说和偷逃税额说三种观点，本文同意利润说，即应以行为人实际获利的数额认定为违法所得，对于没有违法所得的案件不需要追缴。最后，本文还讨论了走私案件中主从犯罚金比例问题，认为对于自首、预缴罚金的从犯，罚金刑应控制在其偷逃税额的20%—30%予以认定，并且行为人在侦查初期缴纳款项的性质认定将影响其最终可能承担的财产责任。

注释：

[1] 参见陈鹿林：《走私犯罪司法认定》，法律出版社，2023年版第299页。

[2] 同1。

[3] 同1。